Управление издержками производства в организации. Система управления издержками производства гамулинская н.в

Системы управления издержками производства

На предприятиях промышленности применяют следующие основные методы планирования издержек производства:

прямого счета;

нормативный;

расчетно-аналитический;

параметрический.

Наиболее простой и наименее точный - метод прямого счета. При этом методе планирования издержек производства единицы продукции определяется делением общей суммы издержек на количество изготовленной продукции. Применение этого метода возможно лишь на предприятиях, производящих однородную продукцию, в связи с чем метод используется очень ограниченно. Кроме того, он не дает представления о затратах на отдельные статьи калькуляции.

Нормативный метод калькулирования издержек производста продукции применяется на предприятиях, где четко организован учет изменений фактических затрат каждого вида ресурсов на единицу конкретного вида продукции массового производства. Он основан на нормах и нормативах использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. При этом нормы и нормативы использования этих ресурсов должны быть прогрессивными и научно обоснованными. Их величины необходимо систематически пересматривать.

Наиболее точный и совершенный метод калькулирования издержек производста продукции - расчетно-аналитический. При этом методе, прежде всего, осуществляется всесторонний анализ состояния производства, возможных изменений в нем. Изучается, какие факторы и как влияют на себестоимость продукции. В основу нормативов и норм закладываются технико-экономические и организационные условия работы в проектируемом периоде.

При калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий применяется параметрический метод. Он заключается в установлении закономерностей изменения издержек производства в зависимости от качественных характеристик продукции. Так, определяют себестоимость изделия на основании стоимости одного килограмма, одной тонны конструктивного веса аналогичных машин и оборудования. Могут применяться и другие показатели, наиболее характерные для данной продукции. По этому же методу можно определять и дополнительные затраты на улучшение качественных характеристик продукции.

Строительное производство, как и другие отрасли материального производства, представляет собой процесс производственного потребления средств, предметов труда и живого труда. Потребление этих материальных факторов ведет к образованию затрат или издержек производства, формирующих себестоимость продукции.

Планирование издержек производства строительных работ является составной частью плана производственно-финансовой деятельности, разрабатываемого ею самостоятельно на основе договоров на строительство с заказчиками, а также договоров, заключенных с поставщиками материально-технических ресурсов.

Плановой стоимости издержек производства строительных работ определяется с применением системы утвержденных в установленном порядке экономически обоснованных норм и нормативов, а также инженерных и экономических расчетов, отражающих повышение организационно-технического уровня строительного производства в результате внедрения мероприятий по новой технике и технологии, совершенствования его организации и управления и других технико-экономических факторов.

Для расчета плановой стоимости издержек производста составляются плановые калькуляции, в которых затраты формируются на выполняемый в планируемом году объем работ по объекту с учетом снижения затрат за счет мероприятий по повышению технического и организационного уровня строительного производства.

Таким образом, плановая стоимость строительных работ по объектам определяется как разность между стоимостью планируемого объема работ, установленной в проектно-сметной документации и величиной снижения затрат в результате осуществления мероприятий и суммой сметной прибыли.

Плановая стоимость издержек производства строительных работ в целом по организации определяется суммированием плановой стоимости издержек производста работ по объектам.

На зарубежных предприятиях планирование и учет издержек производста продукции в части переменных затрат широко практикуется по методу директ-костинг (Direct-сosting).

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Д. Харисоном в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг – это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

В настоящее время директ-костинг предусматривает учет издержек производста не только в части прямых переменных расходов, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия.

Определив сущность директ-костинга как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, сформулируем основные присущие ему особенности.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

Постоянные расходы не включают в расчет издержек производста изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также и незавершенное производство.

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета этот не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (таблица 1.1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Таблица 1.1

Схема отчета о доходах по системе директ-костинг

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение издержек производста или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынка сбыта.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Однако организация управленческого учета по системе директ-костинг связано с рядом проблем, который вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета издержек производста по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Для составления сводного бюджета компании используют данные комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг) - это такая система ведения учета операций предприятия, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования фиксируются:

а) плановые (бюджетные) показатели,

б) фактические показатели,

в) отклонения фактических показателей от плановых.

Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных и условно-постоянных для целей управленческого планирования и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа “издержки-объем-прибыль” при составлении и анализе исполнения бюджета продаж, который, напомним, является отправной точкой моделирования сводного бюджета. Англизированное название комплексного нормативного метода учета “стандарт-директ-костинг” как раз и подчеркивает два ключевых аспекта, на которых основывается данная учетная система.

Стандарт-костинг (standard - costing ) - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе “стандарт-костинг” фиксируются дважды:

Первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление, УКС);

Второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять oтклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют на:

Увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов;

- увеличение фактического бюджета производственных затрат по сравнению с планом;

повышение издержек производста выпуска;

увеличение издержек производста реализации;

В зависимости от того, какая часть закупленных в данном бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, “овеществилась” как часть издержек производста произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

Пожалуй самым эффективным методом решения взамосвязанных задач с целью оперативного и стратегического планирования служит операционный анализ, называемый “Издержки-Объем-Прибыль” (Costs-Volum-Profit- CVP), отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства, сбыта. Ключевыми элементами операционного анализа служат: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия. В отличие от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутреннего) анализа могут составлять коммерческую тайну.

Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли.

В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение так называемой валовой маржи (результата от реализации после возмещения переменных затрат) к прибыли. Валовая маржа представляет собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Этот показатель в экономической литературе обозначается тоже как сумма покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.

Сила воздействия операционного рычага = Валовая маржа/ Прибыль

Сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для данной выручки от реализации. Изменяется выручка от реализации – изменяется и сила воздействия операционного рычага. Сила воздействия операционного рычага зависит от среднеотраслевого уровня фондоемкости: чем больше стоимость основных средств, тем больше постоянные затраты – это, как говорится, объективный фактор.

Вместе с тем, эффект операционного рычага поддается контролю именно на основе учета зависимости силы воздействия рычага от величины постоянных затрат: чем больше постоянные затраты и чем меньше прибыль, тем сильнее действует операционный рычаг.

Когда выручка от реализации снижается, сила воздействия операционного рычага возрастает. Каждый процент снижения выручки дает тогда все больший и больший процент снижения прибыли. Так проявляет себя грозная сила операционного рычага.

При возрастании же выручка от реализации, если порог рентабельности (точка самоокупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки дает все меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается. Но при скачке постоянных затрат, диктуемом интересами дальнейшего наращивания выручки или другими обстоятельствами, предприятию приходится проходить новый порог рентабельности. На небольшом удалении от порога рентабельности сила воздействия операционного рычага будет максимальной, а затем вновь начнет убывать… и так вплоть до нового скачка постоянных затрат с преодолением нового порога рентабельности.

При снижении доходов предприятия постоянные затраты уменьшить весьма трудно. По существу, это означает, что высокий удельный вес постоянных затрат в общей их сумме свидетельствует об ослаблении гибкости предприятия. В случае необходимости выйти из своего бизнеса и перейти в другую сферу деятельности, круто диверсифицироваться предприятию будет весьма сложно и в организационном, и особенно финансовом смысле. Чем больше стоимость материальных основных средств, тем больше предприятие “увязает” в нынешней своей рыночной нише.

Мало того, повышенный удельный вес постоянных затрат усиливает действие операционного рычага, и снижение деловой активности предприятия выливается в умноженные потери прибыли. Остается утешаться тем, что если выручка наращивается все таки достаточными темпами, то при сильном операционном рычаге предприятие хотя и платит максимальные суммы налога на прибыль, но имеет возможность выплачивать солидные дивиденды и обеспечивать финансирование развития.

Таким образом в нынешней рыночной системе хозяйствования издержками производства продукции (работ, услуг) является одним из основных качественных показателей деятельности хозяйствующих субъектов. От уровня издержек производста зависят финансовые результаты (прибыль или убыток), темпы расширения производства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов. В следствии этого предприятию важно выбрать эффективный метод планирования и учета затрат, чтобы при анализе издержек производста выяснить тенденции изменения данного показателя и определить факторы на него влияющие. Поэтому управление издержками производства связано непосредственно с осуществлением предприятия функций планирования, контроля и принятия управленческих решений.

Управления издержками производства на предприятии с целью их снижения...

1. Основные методические положения анализа издержек

1.1. Классификация издержек и основные методы их анализа

Существует достаточно большое количество способов, с помощью которых предприятие может зарабатывать прибыль и в последствии превращать ее в деньги. И для каждого способа наиболее важным фактором является фактор издержек, т.е. тех реальных расходов, которые должно понести предприятие в процессе своей деятельности, направленной на получение прибыли. Если предприятие не уделяет должного внимания издержкам, они начинают вести себя непредсказуемо, вследствие чего величина прибыли закономерно уменьшается и зачастую становится отрицательной, т.е. деятельность начинает приносить убытки.

В реальной практике менеджеры предприятия не уделяют должного внимания издержкам по той простой причине, что не могут достаточно детально их описать. Зачастую им просто трудно разобраться в запутанной структуре издержек, их взаимозависимости и зависимости от ключевых факторов бизнеса. В то же время осознание того, что издержки играют наиболее существенную роль в бизнесе, начинает овладевать менеджерами предприятия. На этой стадии принципиальным является принятие решения о том, что следует потратить время, энергию, а также деньги для того, чтобы детально проанализировать основные издержки и в дальнейшем научиться ими управлять.

В настоящем разделе приведены основные положения анализа издержек, которые помогут разобраться в характере возникновения и поведения издержек на практике и в дальнейшем дадут возможность создать систему управления издержками. Приведенный методический материал имеет исключительно практическую направленность и, прежде всего, служит целям достижения понимания практикующими менеджерами состояния издержек на их предприятии.

В настоящем разделе издержки рассматриваются в рамках управленческого учета предприятия, а не формального финансового (бухгалтерского) учета. Существенным отличием управленческого учета являются следующие факторы:

• управленческий учет – это внутреннее дело каждого предприятия и его основные форматы не должны следовать каким-либо узаконенным положениям,
• предприятие занимается управленческим учетом для целей внутреннего анализа эффективности своей деятельности и планирования этой деятельности на будущее,
• управленческий учет нацелен на будущее, а не просто является фиксацией достигнутого состояния.

Анализ издержек начинается с построения их классификаций, которые помогут получить комплексное представление о свойствах и основных характеристиках издержек. Следует подчеркнуть, что издержки как исключительно сложное явление не могут быть представлены с помощью некоторой одной классификации. На практике существуют и ниже будут использованы различные подходы к классификации издержек, с точки зрения различных критериев их оценки и понимания. Совокупность представленных классификаций позволит дать полное представление о феномене издержек и их основных характеристиках. В самом общем случае любое предприятие может быть отнесено к производственным, торговым или предприятиям сферы обслуживания. То, о чем пойдет речь дальше имеет место для любого предприятия, однако наибольшее внимание будет уделено производственным предприятиям, поскольку они имеют наиболее сложную структуру издержек. Следует еще раз отметить, что классификация издержек не является самоцелью, а создает необходимые условия для последующего анализа издержек.

Общая классификация издержек

Основным признаком разделения издержек для общей классификации является место появления издержек и отношение издержек к различным сферам деятельности предприятия. Данная классификация используется для упорядочивания издержек в рамках отчета о прибыли предприятия и для последующего сравнительного анализа отдельных видов затрат предприятия. Основные виды издержек согласно общей классификации представлены на рис.1.

Согласно этой классификации все издержки подразделяются на производственные и непроизводственные. В свою очередь производственные издержки состоят из

• издержек, связанных с использованием прямых материалов,
• затрат на оплату прямого труда,
• производственных накладных издержек.

Издержки на прямые материала включают сумму затрат, понесенных предприятием на приобретение сырья и комплектующих материалов, т.е. тех физических субстанций, которые непосредственно используются в производстве и переходят в готовую продукцию.

Издержки прямого труда представляют собой оплату основного производственного персонала (рабочих), усилия которых непосредственно (физически) связаны с производством готового продукта. Труд наладчиков оборудования, цеховых мастеров и менеджеров в смысле издержек относится на производственные накладные издержки. Следует отметить известную условность этих определений в современных условиях, когда “истинно прямой” труд начинает играть все меньшую роль в современном высокоавтоматизированном производстве. Существуют полностью автоматизированные производства, для которых прямой труд, как таковой, отсутствует вовсе. Тем не менее, в общем случае понятие “основные производственные рабочие” остается в силе и их заработная плата относится к затратам прямого труда.

Производственные накладные издержки включают остальные виды издержек, которые обеспечивают стадию производства на предприятии. Структура этих издержек может быть очень сложной, а их количество велико. Наиболее характерными видами производственных накладных издержек являются непрямые материалы, непрямой труд, электрическая и тепловая энергия, ремонт и содержание оборудования, коммунальные услуги, амортизация производственных оборудования и помещений, определенная часть налогов, включаемых в число так называемых валовых издержек, и все прочие издержки, которые имманентно связаны с производственным процессом на предприятии.

Издержки, связанные с продажей продукции, включают в себя все затраты предприятия, связанные с сохранением готовой продукции на складе, продвижением товара на рынок и доставкой товара потребителю.

Административные издержки включают в себя общую сумму затрат, связанных с общим управлением предприятия, т.е. содержанием “аппарата” управления, в том числе бухгалтерии, планово-финансового отдела и других управляющих подразделений.

Очень важным представляется способ, с помощью которого совокупность издержек укладывается в производственную себестоимость проданных товаров. Ниже в таблице 1. приведен пример упорядочивания издержек с помощью некоторой расчетной процедуры, которая в качестве конечного результата приводит к производственной себестоимости проданных товаров.

Таблица 1. Расчет производственной себестоимости проданных товаров

Себестоимость произведенных товаров (грн.)

Прямые материалы:
Начальные запасы ТМС сырья
Плюс: Покупка новых ТМС сырья
ТМС сырья для использования
Минус: Конечные запасы ТМС сырья
Использованные ТМС сырья
Прямой труд
Производственные накладные издержки:
Непрямые материалы
Непрямой труд
Цеховые коммунальные издержки
Налоги, включаемые в число валовых издержек
Страховка
Аренда оборудования
Амортизация
Накладные издержки, всего
Производственные издержки, всего
Плюс: Начальные ТМС неоконченного производства
Минус: Конечные ТМС неоконченного производства
Себестоимость произведенных товаров
**************************************************************
Себестоимость проданных товаров:
Начальные запасы готовой продукции
Плюс: себестоимость произведенной продукции
Товары, готовые к продаже
Минус: конечные запасы готовой продукции
Себестоимость проданных товаров

Следует обратить внимание на отношение к товарно-материальным запасам прямых материалов, незавершенному производству и готовой продукции. Для каждого из перечисленных видов ресурсов величина затрат, которые относятся на себестоимость готовой продукции определяется по следующей очевидной формуле:

Величина затрат = Начальные запасы ресурса + Поступление ресурса –

Остатки ресурса.

Так, к примеру, для расчета величины товарно-материальных запасов сырья к стоимости начальных запасов сырья 10,000 грн. была добавлена стоимость закупленного сырья в размере 200,000 грн. По окончанию периода на складе осталось сырья на 30,000 грн. В итоге, в составе себестоимости произведенных товаров величина издержек прямых материалов составляет 10,000 + 200,000 – 30,000 = 180,000 грн.

Полученное результирующее значение производственной себестоимости проданных товаров сопоставляется (совместно с величиной непроизводственных издержек) с выручкой предприятия, в результате чего делается вывод о величине прибыли предприятия. Пример такого сопоставления представлен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет чистой операционной прибыли

К рассмотренной выше классификации непосредственно примыкает классификация издержек по отношению к готовому продукту . Все издержки предприятия подразделяются на две группы:

• издержки, относящиеся к готовому продукту (Product Costs),
• издержки, относящиеся к периоду времени (Period Costs).

Признаком разделения издержек согласно данной классификации является способ, с помощью которого издержки относятся на себестоимость проданных товаров. Издержки первой группы включаются в себестоимость проданных товаров только тогда, когда готовая продукция, в состав которой вошли эти издержки, продана. До момента продажи эти издержки в составе товарно-материальных запасов предприятия представляют собой его активы, т.е. они материализованы в составе незавершенного производства или готовой продукции и хранятся на складе. Издержки второй группы включаются в отчет о прибыли, т.е. учитываются при расчете прибыли предприятия, в течение того периода, когда они были фактически понесены. Характерным примером второй группы являются издержки, связанные с общим управлением предприятия.

Ясно, что согласно этой классификации производственные издержки (в своей основной массе) относятся к первой группе, а непроизводственные издержки – ко второй. На рис. 2 иллюстрируется трансформация ресурсов предприятия в издержки и их участие в формировании чистой прибыли.

Рис. 2. Схема формирования прибыли

Согласно этой схеме, ресурсы предприятия, которые формируют издержки, относящиеся к продукту, являются активами предприятия до тех пор, пока предприятие ни продаст готовую продукцию. В то же время, издержки, относящиеся к периоду времени, признаются издержками предприятия именно в тот период, когда они были понесены, независимо от того, была продана готовая продукция или нет.

Классификация издержек по характеру поведения

Согласно этой классификации, основным признаком является зависимость изменения издержек в связи с изменением какого-либо базового показателя. В качестве последнего обычно используется объем проданных товаров. В соответствии с эти признаком издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные. Переменные издержки - это такие издержки, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема производства и продаж (в предположении, что издержки на единицу продукции остаются почти постоянными, стабильными). Постоянные издержки - это такие издержки, которые не меняются, когда меняется уровень производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год). К переменным издержкам относятся затраты на сырье и материалы, энергию и коммунальные услуги (используемые в процессе производства), комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж), зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема производства). Примерами фиксированных издержек являются затраты на амортизацию зданий и оборудования, амортизацию предоперационных расходов, аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства), проценты по кредитам, заработная плата служащих, управляющих, контролеров (которые по предположению не изменяется при изменении уровня производства), общие административные расходы.

Некоторые из этих издержек, например заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и в то же время не быть постоянными. Они могут быть обозначены как смешанные (полупеременные). Такие издержки можно разбить на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их отдельно. Рассмотрим классификацию издержек более подробно, придавая этому рассмотрению количественное содержание. В процессе этого анализа нас в первую очередь будут интересовать те характеристики издержек, которые остаются неизменными в процессе изменения объема производства и продаж. Эти характеристики называются инвариантами. По причине своей низменности инварианты являются основой решения задач планирования.

Переменные издержки (Variable Costs). Пусть предприятие планирует проект производства печей СВЧ, в каждой из которых присутствует временное устройство. Стоимость одной единицы этого устройства составляет 30 грн. Будем изменять количество произведенных и проданных печей СВЧ. Тогда издержки предприятия будут изменяться в соответствии со следующей таблицей.

Таблица 3.

Из таблицывидно, что суммарные переменные издержкиизменяются в пропорции с изменением объема производства или услуг, а издержки на единицу продукции остаются неизменными. На основании этого свойства в качестве инварианта при анализе переменных издержек используются затраты, приходящиеся на единицу продукции v , которые не изменяются при изменении объема производства и реализации.

Постоянные издержки (Fixed Costs). Рассмотрим теперь характерный вид постоянных издержек - стоимость аренды производственного помещения в месяц. При изменении объема производства печей стоимостные показатели изменяются в соответствии с таблицей 4.

Таблица 4.

Из таблицы видно, что при изменении объема производства и реализации продукции предприятия общие постоянные издержки остаются неизменными, а постоянные издержки, приходящиеся на единицу продукции, изменяются. Следовательно, в качестве инварианта при анализе постоянных издержек используются суммарные затраты предприятия за период времени.

Следует отметить, что постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Например, при увеличении объема производства может потребоваться аренда дополнительного производственного помещения и покупка нового оборудования, что приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому оборудованию. С учетом отмеченной особенности постоянных издержек вводится понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина суммарных постоянных затрат остается неизменной.

Смешанные издержки (Mixed Costs). В реальной практике часто встречаются издержки, содержащие в себе компоненты переменных и постоянных затрат. Классическим примером таких издержек является следующий вид арендной платы, которая согласно договора между арендатором и арендодателем разделяется на две части: арендатор должен платить 10,000 грн. в месяц и 5 грн. за каждый час работы производственного оборудования, установленного на арендуемых площадях.

Подобные примеры, в которых идеально точно происходит разделение смешанных издержек, встречаются крайне редко. На практике часто трудно непосредственно и однозначно выделять переменную и постоянную компоненты затрат, анализируя результирующие издержки по их отдельным элементам, число которых может достигать нескольких десятков.

Для решения задачи классификации издержек и разделения смешанных издержек используются два подхода:

• субъективный и
• статистический.

Субъективный подход предполагает волевое отнесение издержек к переменным или постоянным, базируясь на неформальном опыте исследователя.

Статистический подход базирует свои выводы на анализе имеющихся статистических данных. Данный подход принято считать более объективным, так как он заключается в анализе конкретных данных за несколько прошедших периодов (месяцев) и построении на этой основе зависимости суммарных затрат от объема реализации продукции.

Суть всех методов, используемых в рамках статистического подхода, базируется на конечном представлении суммарных издержек, которое графически иллюстрируется на рисунке 3.

Рис. 3. Графическое представление издержек

На основе конкретных данных строится прямая, которая, аппроксимируя фактические данные, дает представление о зависимости суммарных издержек от объема реализации. Точка пересечения этой прямой с вертикальной осью является оценкой постоянных затрат.

Пусть, к примеру, необходимо проанализировать затраты, связанные с доставкой товара, которые, очевидно, являются смешанными. Фактические данные по этим затратам содержаться в таблице 5.

Таблица 5.

Эти данные наносятся на график, подобно тому, как это сделано на рис. 4.

Рис. 4. Образец фактических данных

Исходя из графической интерпретации, задача заключается в построении по этим данным прямой, изображенной на рисунке 3. Это можно сделать с помощью одного из трех методов:

• метода верхней - нижней точки (High-Low Method),
• графического метода (Scattergraph Method),
• метода наименьших квадратов (Least Squares Method).

Рассмотрим эти методы более подробно. Согласно методу верхней-нижней точки из всех точек, приведенных на рис. 4, для оценки используются только две: первая (верхняя) соответствует наибольшему значению объема реализации товара, вторая (нижняя) соответствует наименьшему объему реализации. Данные, соответствующие этим точкам, сводим в отдельную таблицу.

Таблица 6.

По этим данным определяем коэффициент переменных затрат

4,500/700 = 6.43 грн. /ед.прод.

Затем, основываясь на данных, соответствующих верхней точке, определяем долю постоянных затрат:

Доля постоянных затрат = Суммарные затраты - Переменные затраты =

10,000 - {1,200 единиц х 6.43 грн./(на единицу)} = 2,284 грн. за месяц.

В результате оказывается, что постоянные издержки составляют за месяц 2,284 грн., а переменные издержки на единицу продукции равны 6,43 грн. Эти данные используются в дальнейшем для анализа безубыточности.

Графический метод заключается в простой подгонке прямой линии с помощью линейки, которая накладывается на точки рис. 4 таким образом, чтобы наилучшим образом аппроксимировать все множество точек. Точка пересечения этой линии с вертикальной осью оценивает постоянные издержки.

Метод наименьших квадратов является наиболее точным. Подбор прямой линии суммарных издержек производится с помощью стандартных приемов регрессионного анализа и на практике сводится к использованию стандартной компьютерной программы, которая в качестве входных данных потребляет данные таблицы 4, а результатом являются суммарные постоянные издержки и переменные издержки на единицу продукции. На рис 5 приведена линия регрессии для рассматриваемого примера, построенная средствами электронных таблиц Excel.

Рис. 5. Линия регрессии суммарных издержек от объема продаж

Задача по существу свелась к простому применению стандартной программы в среде Excel.

Как и следовало ожидать, методы привели к различным результатам:

По методу “верхней - нижней точки” получены

• переменные издержки на единицу продукции - 6.43 грн.,
• постоянные издержки за период - 2,284 грн.;

По регрессионному методу

• переменные издержки на единицу продукции составляют 5.38 грн.,
• постоянные издержки за период - 3,389 грн.

Сравнивая приведенные выше методы, на первый взгляд, предпочтение следует отдать методу наименьших квадратов, так как он использует полную информацию об издержках. В то же время, следует быть очень осторожным в процессе практического применения этого метода. Дело в том, что он является весьма неустойчивым по отношению к изменению числовых значений издержек, т.е. его результаты существенно зависят от положения каждой точки. Например, если появляется некоторое резко выделяющееся значение издержек, то это приведет к соответствующему резкому изменению положения прямой зависимости издержек от объема продаж. В некоторых случаях это может заставить прямую, изображенную на рис. 5, пересечь ось ординат в области отрицательных значений или иметь отрицательный угол наклона. Ниже приведены практические рекомендации по применению метода наименьших квадратов:

• прежде чем производить построение линии регрессии произведите визуальный анализ всех точек рис. 5 и исключите из рассмотрения резко выделяющиеся значения,
• если построенная линия регрессии пересекает ось издержек (ось ординат) в области отрицательных значений, примите решение о том, что величина постоянной компоненты в исследуемых смешанных издержках равна нулю, т.е. данный вид издержек признается строго переменным,
• если построенная линия регрессии имеет отрицательный угол наклона, то примите для целей дальнейшего анализа, что данный вид издержек является постоянным.

Существует еще одна практическая рекомендация в отношении анализа издержек. Эта рекомендация состоит в применении статистического критерия согласия R 2 , который имеет смысл показателя статистической определенности и представляет собой долю изменения зависимой переменной (издержек), вызываемую изменением независимой переменной (объем продаж). Этот показатель рассчитывается автоматически при построении линии регрессии средствами электронного процессора EXCEL. На практике можно задаться некоторым критическим значением этого показателя, например 0.15, и считать все найденные зависимости, для которых этот показатель меньше 0.15, незначимыми. Прямым следствием такого вывода следует признание данного вида издержек независимым от объема продаж, т.е. отнести его к постоянным издержкам.

Существует еще одна практически важная особенность использования метода разделения издержек на переменную и постоянную компоненты. Эта особенность состоит в использовании различных параметров в качестве базы для разделения. Дело в том, что не для всех видов издержек хорошо просматривается зависимость от объема производства и продаж. На языке прикладной математической статистики говорят, что не всегда имеет место сильная корреляция конкретного вида издержек от объема продаж. В этом случае рекомендуется использовать другие базовые параметры. На практике хорошо себя зарекомендовали следующие базовые параметры:

• объем производства в натуральном выражении,
• объем продаж в денежном выражении,
• затраты прямого труда,
• время работы технологического оборудования,
• расход электрической энергии,
• расход воды или пара и т.д.

Следует помнить, что фундаментальным положением для последующего анализа безубыточности является знание величины переменных издержек, приходящихся на единицу продукции. Поэтому процедура деления издержек с помощью базового показателя состоит из двух этапов. На первом этапе происходит построение линии регрессии анализируемого вида издержек от величины базового показателя. На втором этапе осуществляется пересчет величины переменных издержек, приходящихся на единицу базового показателя, в величину переменных издержек на единицу проданных товаров. Для этого необходимо знать норматив соответствующего базового показателя.

Проиллюстрируем эту особенность на следующем примере. Пусть в результате статистического анализа получена зависимость величины электроэнергии технологической (в тыс. грн) от базового показателя – времени работы технологического оборудования (в часах): y = 0.65x + 4530. Известно, что на единицу произведенной продукции затрачивается 3.6 часа. Для оценки величины переменных издержек на единицу готовой продукции следует просто умножить 0.65 на 3.6, в результате чего получим, что на единицу готовой продукции приходится 2.34 тыс. грн.

Для выбора базового показателя может быть рекомендован упомянутый выше критерий R 2 . Практически это выглядит так: для каждого базового показателя из определенного списка производится построение линии регрессии и расчет показателя R 2 . Для целей последующего анализа выбирается тот базовый показатель, который имеет наибольшее значение R 2 .

Классификация издержек на прямые и косвенные

Данная классификация используется при рассмотрении вопроса о факте отнесении издержек на определенный вид продукции или на определенное подразделение (цех) предприятия. В соответствии с этой классификацией издержки подразделяются на

• прямые и
• косвенные.

Принципиальным различием между прямыми и косвенными издержками является то, что прямые издержки непосредственно связаны с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда могут быть отнесены на его себестоимость. Характерными статьями прямых издержек являются:

• сырье и основные материалы,
• покупные изделия и полуфабрикаты,
• силовая электроэнергия,
• основная заработная плата производственных рабочих.

Косвенные издержки связаны с производством одновременно нескольких видов продукции, так что невозможно непосредственно выделить ту часть издержек, которая приходится на конкретный вид продукции. Ниже приведены характерные статьи косвенных издержек:

• ремонт и содержание универсального оборудования,
• общецеховые издержки,
• общезаводские издержки,
• часть непроизводственных издержек.

Данная классификация порождает формулировку одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек, которая подробно рассмотрена в п. 1.2. Задача заключается в том, чтобы оценить себестоимость одного отдельно взятого вида продукции в общей товарной номенклатуре предприятия. Ясно, что эта себестоимость включает как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении первых проблема оценки не возникает, то косвенные издержки должны быть распределены по видам продукции с помощью какого-либо принципа. В известном смысле это распределение носит условный характер, так как точно такое распределение сделать принципиально невозможно вследствие комплексности и стохастичности процесса формирования совокупных издержек. Но, тем не менее, эта задача должна быть решена, поскольку иначе себестоимость отдельного вида продукции установить не удается.

1.2. Локализация издержек по видам продукции

Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции.

Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и их большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.

На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался “2-х стадийный“ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цеху на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем. В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деления издержек на переменную и постоянную части, так и АВС-метода. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде.

Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие “cost driver”, которое в русском варианте будем переводить как “проводник издержек” или “носитель издержек”. Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный “базовый показатель”, котрый использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.

АВС-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек. На первой стадии накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

• переналадка оборудования;
• заказы на приобретение;
• контроль качества;
• заказы на производство (составление графиков) ;
• распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;
• транспортировка;
• получение материалов;
• работа технологического оборудования;
• потребление энергии;
• многое другое.

Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

Структура АВС – метода включает в себя 4 шага, а именно:

1. анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления услуг;
2. определение операционных центров;
3. прослеживание затрат по операционным центрам;
4. выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе АВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к участку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке в следующем порядке.

а) Производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции указывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом.

б) Проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.

Пример составления диаграммы приведен на рис.6.

в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций. Это обычно включает адаптацию практики сквозного метода, улучшения расположения оборудования, уменьшения времени переналадки и т.д. Как показано на рис. 6, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.

Получе-ние сырья	Хране-ние сырья	Переме-щение и ожидание	Опера-ция №1	Переме-щение и ожидание	Опера-ция №2	Хранение готовой продукции	Упаковка и доставка

NVA – не добавляющие ценность операции Общее время: 20

VA - добавляющие ценность операции

Рис. 6. PVA-анализ и его графическое изображение

Шаг 2 . Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. Ввиду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

Практика западных предприятий показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

I. Операции на уровне единицы продукции (untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится. Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

IV. Операции общего характера (Facility-level activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертый уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs fo Activity Centers).

Как утверждалось ранее, АВС-метод является системой, использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании искажения данных.

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

• легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;
• степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 000 шт. в год, а изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 000 часов:

Изделие А: 5 000 шт. х 2 час. - 10 000 час.

Изделие В: 20 000 шт. х 2 час. - 40 000 час.

Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:

Продукция: А В

Материалы 35 грн. 25 грн.

Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час) 15 грн. 15 грн.

Накладные производственные расходы компании составляют 1,000,000 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и АВС-метод.

1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

1,000,000 грн. /50,000 час. = 20 грн./час

Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.

Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроль качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

2. Использование АВС-метода.

Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявила восемь операционных центров с их проводниками затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 7.

Таблица 7. Исходные данные

Операционные центры и		Ожидаемое количество операций
Проводники затрат	Затраты, грн
Трудовые затраты (чел. - часы)
Работа оборудования (маш. - часы)
Производственные заказы (кол-во заказов)
Переналадка оборудования (кол-во переналадок)
Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)
Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)
Контроль качества (кол-во операций контроля)
Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы)

Как показано в табл. 7, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов, прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160,000 грн. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В.

Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.8).

Таблица 8. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр		Кол-во операции	Величина затрат на операцию
Трудовые затраты			1.60 грн./ чел.час.
Работа оборудования			2.10 грн./маш.-час
Производственные заказы			75 грн. / заказ
Переналадка оборудования			80 грн./переналадка
Доставка материалов			40 грн. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента			200 грн. / инструм.
Контроль качества			34 грн. / контроль
Работа вспомогательного оборудования			2 / маш. – час

Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию

В таблице 9 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 9. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры	Изделие А	Изделие В
	Операции	Стоимость	Операции	Стоимость
Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час
Работа оборудования, 2.10 грн./маш.-час
Производственные заказы, 75 грн. / заказ
Переналадка оборудования, 80 грн./переналадка
Доставка материалов, 40 грн. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм
Контроль качества, 34 грн. / контроль
Работа вспомогательного оборудования, 2 / маш. – час
Всего накладных расходов
Количество выпущенных изделий
Накладные расходы на ед. прод.

В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных расходов, а на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл. 10.

Таблица 10. Калькуляция себестоимости единицы продукции

Как мы видим из таблицы 10, компания начислила по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Отметим основные преимущества и недостатки использования АВС – метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых , АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых , АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих , АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равно дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых , использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т.д.

В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.

1.3. Методы калькуляции себестоимости продукции

Задача, о которой пойдет речь в данном параграфе, состоит в анализе способов отнесения отдельных видов издержек на готовую продукцию и на издержки, отнесенные к реализации продукции в данном периоде. Рассмотрим эту задачу более подробно. Оговорим заранее, что данная задача решается при условии, что распределение косвенных издержек межу видами продукции уже произведено. Более того, все производственные издержки распределены на переменную и постоянную компоненты.

Как было отмечено в начале параграфа, все производственные издержки подразделяются на затраты прямых материалов, прямого труда и производственные накладные издержки. Если первые две группы, как правило, являются прямыми переменными издержками и непосредственно относятся на произведенный продукт, то производственные накладные издержки являются смешанными, т.е. включают как переменную, так и постоянные компоненты. Переменные производственные накладные издержки со всей очевидностью следует отнести на себестоимость готового продукта, так как они включают силовую энергию, непрямые материалы, упаковку, контроль качества и т.д. В то же время такой уверенности в отношении постоянных производственных издержек нет. Существует два варианта того, как распорядиться постоянными накладными издержками:

• включить их в состав производственной себестоимости, т.е. “размазать” равномерно по всей произведенной продукции, или

• подобно маркетинговым и административным издержкам отнести к затратам периода, т.е. отнести на совокупность затрат, связанных с реализацией продукции в конкретный период (чаще всего, месяц).

Другими словами, центральным вопросом оценки себестоимости продукции является следующее - какой период выбрать для отнесения постоянных производственных издержек:

• период, в котором издержки фактически появляются,
• период, в котором продукция реализуется.

В классической литературе по учету издержек описываются два метода калькуляции себестоимости:

• метод поглощенных затрат
(Absorption Costing), при котором все производственные издержки (переменные и постоянные) относятся на себестоимость произведенной продукции и, следовательно, пропорционально распределяются между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе;
• метод прямых затрат
(Direct Costing), при котором все затраты подразделяются на переменные и постоянные, при этом переменные затраты относятся на произведенную продукцию, а постоянные затраты относятся на реализованную продукцию.

Метод прямых затрат часто называют методом переменных затрат (Variable Costing), причем это название в большей степени отражает сущность метода, так как в стоимость товарно-материальных запасов готовой продукции включаются не только прямые затраты труда и материалов, но и переменные производственные издержки.

Для того чтобы понять принципиальное различие между этими подходами, следует принять во внимание то, что из общего объема произведенной продукции только часть реализуется, т.е. приносит доход, а остальная часть остается на складе и ждет своей очереди. Сторонники метода поглощенных затрат утверждают, что при оценке запасов на складе необходимо учитывать постоянные производственные издержки, так как они необходимы для производства продукции. Сторонники же метода прямых затрат настаивают на том, что постоянные производственные издержки – это затраты, связаные со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц продукции. Поэтому их следует учитывать как издержки конкретного периода и сразу же списывать на продукцию, реализованную в данном периоде.

Для иллюстрации различия между подходами рассмотрим следующий пример. Предприятие производит один вид продукции, который характеризуется следующими данными.

Объем производства и реализации готовой продукции представлен в таблице.

Таблица 11.

Номер месяца
Объем продаж
Объем производства

При этом на начало первого периода склад был пуст.

Проведем сравнительный анализ расчета себестоимости и прибыли в каждом месяце с помощью двух сравниваемых методов. В таблице 12 представлены результаты расчета согласно методу прямых издержек.

Табл. 12. Расчет прибыли по методу прямых издержек

Номер месяца
Запасы на начало
Переменные издержки
Запасы на конец
Себестоимость
Пост. произв. Издержки
Суммарные произв. Изд.
Валовая прибыль
Общехоз. издержки
Чистая прибыль

В таблице 13 аналогичные расчеты проведены с помощью метода поглощенных затрат.

Табл. 13. Расчет прибыли по методу поглощенных затрат

Номер месяца
Запасы на начало
Производ. издержки
Запасы на конец
Себестоимость
Валовая прибыль
Общехоз. издержки
Чистая прибыль

Принципиальное различие между расчетными схемами достаточно очевидно из приведенных в таблицах данных. Следует отметить, что в соответствии с обеими схемами суммарная величина прибыли за полугодие одинакова и составляет 660 тыс. грн. Следовательно, в общем итоге предприятие ничего не теряет и ничего не выигрывает.

Приведем вкратце основные особенности рассмотренных подходов и их отношение к реальной практике на украинских предприятиях.

Основные особенности метода поглощенных затрат:

наиболее часто применяется на украинских предприятиях.

в основном используется для внешней отчетности.

основывается на распределении всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции.

предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные.

запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.

так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции как правило получаются необоснованными, что обычно ведет к подрыву конкурентоспособности продукции.

данный метод учета хорошо использовать в тех случаях, когда:

• на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;
• сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;

• имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.

Основные особенности метода переменных издержек состоят в следующем:

• независимо от учетной политики, принятой на предприятии, этот метод необходим в управленческом учете.
• метод основывается на учете конкретных производственных затрат.
• постоянные издержки всей суммой относятся на финансовый результат и не разносятся по видам продукции.
• предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности.
• запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.
• дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе.

Кроме того, метод прямых затрат дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

В последние годы в российской практике получает все большее применение планирование затрат на производство и реализацию продукции в разрезе переменных и постоянных затрат. Такое планирование позволяет определить зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от издержек и объема реализации продукции.

Как было отмечено выше, переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства продукции. К ним можно отнести затраты на сырье и материалы, топливо, энергию на технологические цели, сдельную заработную плату, транспортные издержки и др.

Постоянные затраты не изменяются при изменении объема производства продукции за какой-то определенный период времени. Они включают амортизационные отчисления, проценты за кредит, заработную плату управленческих работников, административные расходы и проч. Вместе с тем при существенном изменении объема производства постоянные затраты могут стать другими. Например, при осуществлении технического перевооружения может значительно повыситься производственная мощность и, соответственно, увеличится объем выпуска продукции. Но при этом может существенно возрасти и сумма амортизационных отчислений, затраты энергетического характера и др. Таким образом, постоянные затраты в данном случае переходят на новый уровень и сохраняются в относительно неизменной величине в течение определенного периода. Для характеристики этого периода используется понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина постоянных затрат остается неизменной.

Одни и те же виды затрат на производство продукции могут быть для одних предприятий переменными, а для других - постоянными. Примером таких затрат могут быть амортизационные отчисления на оборудование. Если начисление амортизационных отчислений осуществляется линейным способом, это постоянные затраты, величина которых не изменяется от периода к периоду. Если же, например, предприятие начисляет амортизационные отчисления пропорционально объему выпускаемой продукции в натуральном выражении, амортизационные отчисления переходят из постоянных издержек в разряд переменных. Аналогичная ситуация характерна для расходов на оплату труда. При сдельной оплате - это переменные затраты, при фиксированном окладе работника - постоянные.

Наряду с отмеченными видами затрат выделяют также смешанные, состоящие из постоянных и переменных частей. Примером таких затрат могут быть почтовые и телеграфные расходы, затраты на текущий ремонт оборудования, арендная плата и др. Для обеспечения большей точности плановых показателей смешанные затраты необходимо разделять на постоянную и переменные части и учитывать, соответственно, в постоянных и переменных затратах. Рассмотрим порядок разделения смешанных издержек на конкретном примере.

Пример. Предприятие столкнулось с проблемой разделения затрат на текущий ремонт оборудования, которые являются смешанными. Величина этих затрат и объем производства продукции по месяцам представлены в табл. 16.3.

С целью дифференциации затрат на постоянные и переменные могут быть использованы следующие три метода:

• метод максимальной и минимальной точки;
• графический (статистический метод);
• метод наименьших квадратов.

Использование этих методов позволяет рассчитать ставку переменных затрат на единицу продукции и на ее основе - величину постоянных затрат в составе смешанных.

Таблица 16.3

Исходные данные для деления затрат на текущий ремонт на постоянные

и переменные

Метод верхней-нижней точки заключается в том, что из совокупности данных выбираются два периода с наибольшим и наименьшим объемом производства продукции. В рассматриваемом примере это июль и февраль. В июле величина переменных затрат будет максимальной, а в феврале, соответственно, минимальной. Данные, соответствующие этим периодам, представлены в табл. 16.4.

Таблица 16.4

Ставка переменных затрат на единицу продукции составит:

Величина постоянных затрат будет равна:

Полученные данные используются при планировании безубыточной деятельности предприятия.

Графический (статистический) метод дифференциации затрат заключается в нанесении данных о смешанных затратах (табл. 16.3) на график, как показано на рис. 16.1.

Линия общих издержек, как правило, определяется уравнением

где 3 - общие затраты (издержки); а - постоянные затраты; b - переменные затраты на единицу изделия; k - объем производства продукции, сд.

Исходя из отмеченного уравнения, переменные затраты на единицу продукции составят:

Метод наименьших квадратов обеспечивает наиболее точные результаты. Алгоритм расчета на основе данного метода представлен в табл. 16.5.

Таблица 16.5

	Объем производства продукции, X (тыс. ед.)		Смешанные затраты всего, 3 (тыс. руб.)		(X - ху	(X - X) х х (3 - 3)
значение

Переменные затраты на единицу изделия рассчитываются следующим образом:

В расчете на среднемесячный объем производства продукции переменные затраты составят:

Постоянные издержки будут равны 225,9 тыс. руб. (612,5 - 386,6).

Таким образом, дифференциация смешанных издержек на постоянные и переменные с использованием различных методов привела к разным результатам.

По методу верхней-нижней точки:

• постоянные издержки за период - 215,7 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 214,3 руб.

По графическому (статистическому) методу:

• постоянные издержки за период - 270 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 201,5 руб.

По методу наименьших квадратов:

• постоянные издержки за период - 225,9 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 227,4 руб.

Исходя из отмеченных методов и руководствуясь задачей достижения

определенной степени точности результатов расчетов, предприятие может выбрать наиболее приемлемый вариант дифференциации затрат.

Раздельное планирование постоянных и переменных затрат позволяет определить необходимый объем выпуска и реализации продукции, при котором достигается окупаемость зтих затрат.

Минимальный объем выпуска продукции (в натуральном выражении) (P min), ниже которого производство продукции становится нерентабельным, рассчитывается следующим образом:

где ИЗ - постоянные затраты в целом по предприятию; Ц - цена единицы изделия (за минусом НДС); П ер - переменные затраты на единицу изделия.

Рассмотрим расчет объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность предприятия (порогового объема), графическое построение точки безубыточности на конкретном примере.

Пример. Объем реализации продукции предприятия составляет 5000 ед. Цена единицы изделия - 400 руб. Постоянные затраты по предприятию равны 650 000 руб. Переменные затраты - 1 050 000 тыс. руб., в том числе на единицу изделия - 210 руб.

На рисунке 16.2 представлен график, показывающий взаимосвязь объема реализации, затрат и прибыли предприятия. Как видно из рисунка, безубыточная деятельность предприятия достигается при объеме реализации 3421 ед. При таком объеме выручка от реализации показывает постоянные и переменные затраты на производство и реализацию продукции, а прибыль в этом случае равна нулю. Такая выручка называется пороговой или порогом рентабельности (400 х 3421 = 1368 тыс. руб.).

Дифференциация затрат на постоянные и переменные позволяет рассчитать объем реализации, обеспечивающий получение предприятием целевой суммы прибыли, покрывающей его потребности в производственном и социальном развитии.

Рис. 16.2.

На основе использования предыдущей формулы получаем:

где У цел - объем реализации, обеспечивающий получение целевой прибыли; П 11ел - величина целевой прибыли.

Если, исходя из условия рассмотренного примера, предположить, что предприятие ставит целью получение прибыли в размере 400 000 руб., то объем реализации, обеспечивающий ее получение, составит:

Изменяя соотношение между постоянными и переменными затратами в пределах имеющихся возможностей, предприятие обеспечивает оптимизацию величины прибыли от реализации продукции. В качестве инструмента оптимизации выступает операционный (производственный) рычаг. Он рассчитывается по формуле

где ОР - сила воздействия операционного рычага; ВР - выручка от реализации продукции; П ср 3 - переменные затраты; П - прибыль от реализации продукции.

Исходя из условия рассматриваемого примера, операционный рычаг составляет:

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки приводит к более сильному изменению прибыли. Так, если предположить, что выручка от реализации увеличится на 1,7%, прибыль в этом случае вырастет на 5,39% (1,7 х 3,17). Если же выручка уменьшится на 2,5%, снижение прибыли составит 7,93% (2,5 х 3,17). Таким образом, операционный рычаг показывает, как изменится прибыль при изменении объема реализации па 1%. Чем выше доля постоянных затрат в совокупных расходах предприятия, тем выше уровень операционного рычага. В связи с этим важной задачей планирования затрат на производство и реализацию продукции является нс только снижение их абсолютной величины, но и совершенствование структуры.

Руководители и менеджеры предприятия должны четко понимать: управление издержками производства и реализации продукции с целью их минимизации на предприятии является составной частью управления предприятием в целом.

Управление издержками необходимо прежде всего для:

• получения максимальной прибыли;
• улучшения финансового состояния фирмы;
• повышения конкурентоспособности предприятия и продукции;
• снижения риска стать банкротом и др.

Для решения проблемы снижения издержек производства и реализации продукции на предприятии должна быть разработана общая концепция (программа ), которую необходимо ежегодно корректировать с учетом изменившихся обстоятельств. Эта программа должна носить комплексный характер, т.е. учитывать все факторы, влияющие на снижение издержек производства и реализации продукции.

• комплекс мероприятий по более рациональному использованию материальных ресурсов (внедрение новой техники и безотходной технологии, позволяющей более экономно расходовать сырье, материалы, топливо и энергию; совершенствование нормативной базы предприятия; внедрение и использование более прогрессивных материалов; комплексное использование сырья и материалов; использование отходов производства; улучшение качества продукции и снижение процента брака и др.);
• мероприятия, связанные с определением и поддержанием оптимального размера предприятия, позволяющие минимизировать затраты в зависимости от объема производства;
• мероприятия, связанные с улучшением использования основных фондов (освобождение предприятия от излишних машин и оборудования; сдача имущества предприятия в аренду; улучшение качества обслуживания и ремонта основных средств; обеспечение большей загрузки машин и оборудования; повышение уровня квалификации персонала, обслуживающего машины и оборудование; применение ускоренной амортизации; внедрение более прогрессивных машин и оборудования и др.);
• мероприятия, связанные с улучшением использования рабочей силы (определение и поддержание оптимальной численности персонала; повышение уровня квалификации; обеспечение опережающего роста производительности труда по сравнению со средней заработной платой; применение прогрессивных систем и форм оплаты труда; совершенствование нормативной базы; улучшение условий труда; механизация и автоматизация всех производственных процессов; обеспечение мотивации высокопроизводительного труда и др.);
• мероприятия, связанные с совершенствованием организации производства и труда (углубление концентрации, специализации, кооперирования, комбинирования и диверсификации производства; внедрение бригадной формы организации производства и труда; внедрение НОТ; совершенствование организационной структуры управления фирмой и др.).

Кроме того, комплексная программа по снижению издержек производства должна иметь четкий механизм реализации. Следует также подчеркнуть, что планирование и реализация только отдельных мероприятий но снижению издержек производства хотя и дают определенный эффект, но не решают проблему в целом.

Виктор Ильич Скоромник

Постановка системы управления издержками (затратами) предусматривает:

=>организацию структурного подразделения по обеспечению управления издержками,

=>формализации процедур управления издержками, описание новых процессов управления, в том числе систем учета, контроля и планирования.

=>инструменты управления издержками в виде моделей бизнеса основных уровней управления и методик их использования в управлении издержками, методик поддержания актуальности моделей бизнеса.

Немного истории….

Внешняя среда Компании. В период государственного планирования и регулирования все было понятно и просто. Поставщики и субподрядчики были связаны с основным заказчиком оборудования, сырья, материалов необходимостью выполнения государственного плана. При этом достаточно жестко и однозначно были определены цены и условия поставок. Взаимодействие осуществлялось независимо от платежеспособности подрядчика.

В свою очередь, планирование деятельности Компаний осуществлялось в мягком режиме. Формировались сметы затрат, бюджеты доходов- расходов, которые можно было планировать на ближнюю и дальнюю перспективу; разрабатывались (и разрабатываются) технико – экономические обоснования на разработку и освоение новых видов продукции (услуг).

Что происходит сегодня? Внутренние поставщики – субподрядчики в основном представляют собой хаотичное нагромождение предприятий всех видов собственности. При этом у многих из них изменилось финансовое состояние. Без государственной поддержки значительное количество предприятий либо разорилось, либо сменило вид деятельности.. Так или иначе, условия поставок изменились, при этом цены на поставляемые расходные материалы постоянно растут в той или иной степени. Предприятия не успевшие обновить основные средства – оборудование, транспорт и другие встали перед проблемами замены оборудования.

В настоящее время в сметах затрат, в бюджетах не осталось ни одной позиции, которую можно было бы назвать постоянной. Изменились не только цены и условия поставок, во многих случаях можно ставить под сомнения факт возможности поставок вообще. Вместе с тем появились новые партнеры, подрядчики, предлагающие не только отечественную технику, но и зарубежную, отличающуюся как ценой, так и качеством изготовления.

С другой стороны большинство Компаний получив доступ на внешний рынок, остались один на один против зарубежных конкурентов, и в связи с этим стало актуальным более жесткое отношение к своему внутреннему менеджменту, системе управления.

Одной из составляющих возможных стратегий борьбы с конкуренцией и является стратегия, ориентированная на низкие издержки.

Внутреннее состояние управления Компаниями. Прежде чем говорить о возможности реализации стратегии ориентированной на снижение издержек, нам, очевидно, надо оценить их управляемость на основе анализа различных аспектов управления.

В первую очередь необходимо обратить внимание на целевую направленность управленческой деятельности предприятий (что в значительной степени обусловлено особенностью государственного управления). Практически все предприятия, вся система управления ориентирована на управление объемами производства, их увеличение или поддержания на заданном уровне и т.д.

В существующей системе управления издержками в качестве факторов управления используются в основном финансово - экономические показатели. Но проблема заключается в том, что сами по себе финансовые показатели являются следствием (в моделировании это выходные параметры), а не управляющими факторами, посредством которых можно изменить уровень издержек того или иного бизнеса.

Анализ управленческой документации, хозяйственной деятельности предприятий показывает, что, как такового, управления затратами никогда не осуществлялось. Это хорошо видно из управленческой документации. В управленческой документации показатели издержек фигурируют в виде различных финансовых и экономических показателей, что не позволяет ни в коей мере обеспечить их эффективное управление.

Не лучше и положение с планированием затрат. Понятно, что формируется система бюджетов, предусматривающая определенный уровень затрат под определенный объем производства. В очередной раз с изменением цен на мировом рынке меняются и объемы реализации Компаний. Вполне понятно, что вслед за изменением цен начинаются судорожный пересмотр бюджетов. Сначала идут попытки придать какую-то логику действиям при формировании бюджета, но когда дополнительно появляется информация о повышении тарифов на энергоносители, логика исчезает. Директору объединения просто урезают расходную часть, запрещая при этом трогать доходную.

Тем не менее, предприятия предпринимают определенные попытки управления затратами. По факту внешнего воздействия на бизнес формируются специальные группы решения определенных вопросов. Разрабатываются программы снижения затратных показателей. Формируются инвестиционные портфели, направленные на дальнейшее снижение издержек и т.д. Но, как показывает практика, эти меры носят разовый характер и с очередным увеличением цен на составляющие структуры затрат процесс управления повторяется снова и снова. Этот список можно продолжать до бесконечности.

В целом можно отметить такой интересный факт: в большинстве отраслей управление затратами ведется по методу «тыка». Например, допустив один раз оплошность (пока комплектующие были востребованы производством, поставщик комплектующих изделий сменил вид деятельности) руководство срочно ищет выход из положения. И это вместо того, чтобы в самом начале сформировать базу данных по поставщикам, определить несколько вариантов поставок и после выбора оптимального варианта принять окончательное решение.

Таким образом, стратегическое управление издержками практически отсутствует, а оперативное если оно и есть, то носит временный характер. Это явилось результатом того, что внешнее окружение Компаний резко изменилось, а внутренняя структура и принципы управления Компании остались прежними.

Какой должна быть система управления издержками? По нашему мнению, система управления издержками должна отвечать ряду требований.

1. Обязательно должна быть обеспечена стратегическая направленность принятия решений в области управления издержками. Снижение издержек является одной из основных составляющих стратегического плана развития бизнеса.

2. Должны быть четко определены объекты управления. Не зная причин появления тех или иных видов издержек, мы не можем говорить об управлении ими.

3. В управлении издержками вся документация должна одинаково восприниматься на всех уровнях управления Компаниями.

4. Планирование должно работать не по свершившемуся факту, а на упреждение негативных последствий изменения внешнего окружения бизнеса.

5. Управление должно быть поставлено на системную основу, а не осуществляться время от времени.

Каким образом может быть реализована система управления издержками? Нами разработано несколько сценариев внедрения системы управления издержками. Различие между ними заключается в формировании структурных подразделений, обеспечивающих управление. При этом, все сценарии основываются на использовании ряда стандартов формирования моделей:

=>Стандарты, описывающие формирование совокупности взаимосвязанных моделей производства от НИОКРа продукта, его эксплуатации до его консервации по принципу FBC (Full Business Cycle) - полный цикл бизнеса, или FPC (Full Production Cycle) – полный производственный цикл.

=>Стандарты формирования совокупности моделей - от отдельных операций на уровне продукт, ресурс, система управления, организационная структура, до управления Компанией, по принципу FMC - (Full Management Cycle).

=>Кроме того, предусматриваются стандарты, описывающие полный управленческий цикл - совокупность взаимосвязанных моделей на трех качественных уровнях: 1 – продукт, ресурс, технология и т.д., 2 – технико - экономические показатели бизнеса (объемы производства, реализации, структура затрат производства, калькуляции затрат на изделия и т.д.), 3 – финансовые потоки (налоговое планирование, инвестиции, кредиты, расчеты по кредитам и т.д.), по принципу FSC – (full structure cycle) – полный структурный цикл.

Как показала практика именно такая постановка моделей деятельности компаний позволяет получить значительный эффект от управления издержками.

Практическая ценность SCM. Примером использования новой системы управления издержками является перерасчет финансовых потоков по структурным подразделениям с различными условиями и эффективностью проведения технологических работ для нескольких нефтяных компаний. Экономия реально составила от 0,5 до 2,7 доллара на тонну добываемой нефти.

Управление издержками производства является основой стратегии лидерства по затратам. Низкие затраты в конкурентной борьбе обеспечивают защиту предприятия от конкурентов, в условиях экономического кризиса и общего снижения спроса обеспечивают предприятию максимальную стабильность. В условиях растущей экономики лидерство по издержкам создает условия по поддержанию высокого уровня доходности, накопления финансовых ресурсов и реинвестирования их в проекты развития. Но одновременно политика снижения издержек сопряжена с формированием дополнительных рисков, связанных с опасностями потери в стратегическом периоде качества продукции и снижения потенциала предприятия (снижения прогрессивности оборудования, роста социальной напряженности и др.).

Поэтому обоснование проектов снижения издержек основывается на оценках изменения стоимости бизнеса. Этот критерий определяет условия разрешения противоречия между интересами компании в текущем увеличении прибыли при снижении издержек и конкурентоспособностью продукции, являющейся основой клиентской лояльности, между текущими и стратегическими интересами. Он формирует условия согласования значимости затрат на обучение и развитие персонала как издержек производства и инвестиций в развитие предприятия.

Помимо обоснования и реализации проектов снижения издержек производства существенное значение в политике управления затратами имеет регулирование их структуры. Описанные ранее (гл. 1) процедуры показывают зависимость объема продаж в точке безубыточности от доли постоянных издержек в полных издержках. Доля постоянных издержек определяет производственный (операционный) левередж. Чем выше операционный левередж, тем выше риск управленческого решения, поскольку даже незначительные изменения объема производства приводят к значительным изменениям операционного денежного потока. По этой причине колебания спроса на рынке на рынке продукции капиталоемких отраслей всегда связаны с более высоким риском, чем неблагоприятные изменения на рынке продукции трудоемких производств.

Зависимость операционного денежного потока фирмы или проекта от постоянных производственных издержек измеряется уровнем (силой) операционного рычага (СОР). Силу операционного рычага принято измерять относительным изменением прибыли до вычета процентов и налогов (EBIT) при изменении выручки на 1%:

СОР= [∆EBIT/ EBIT)/ (∆S/S)]*100, %. (8.5)

Преобразование (8.5) дает два соотношения

СОР= (1+ FC/EBIT), %, (8.6)

СОР=(S-VC)/(S-VC- FC), %. (8.7)

Выражение (8.7) наиболее приемлемо для российских предприятий. Числитель формулы есть маржинальная прибыль, знаменатель – операционная прибыль. Сила операционного рычага выражает количественную зависимость (чувствительность) прибыли от изменения объемов продаж в натуральном выражении. Рост операционного левериджа (доли постоянных издержек) повышает чувствительность прибыли к изменениям объема продаж. Соответственно операционный левередж для большего объема продаж меньше, чем для меньшего. При уменьшении объема продаж до точки безубыточности левередж растет до бесконечности (рис. 8.2).

Операционный рычаг может быть эффективным инструментом регулирования издержек при изменении рыночной конъюнктуры. Основное направление регулирования состоит в том, что при снижении объемов продаж выгоден низкий операционный рычаг (низкая доля постоянных издержек), при росте объемов продаж – высокий операционный рычаг. В первом случае обеспечиваются наилучшие возможности для сохранения прибыли, во втором – для роста прибыли. Регулирование операционного рычага обеспечивается тем, что менеджмент фирм имеет определенные возможности по переводу части переменных издержек в постоянные и наоборот - из постоянных в переменные. К числу таких издержек относится заработная плата управленческого персонала. Если она не связана с объемом производства – это постоянные издержки. Такая ситуация выгодна при росте объемов производства, поскольку заработная плата управленческого персонала при этом не увеличивается, что обеспечивает рост прибыли. При снижении объемов производства снижение издержек обеспечивается переменным характером заработной платы управленческого персонала.

Пример 2. Показатели предприятия за отчетный период приведены в таблице. Рассмотрены два сценария объемов производства на плановый период. Первый предполагает снижение продаж на 20%, второй - рост на 20%. В базовом периоде заработная плата управленческого персонала относилась к постоянным издержкам (не была связана с объемом продаж). В плановом периоде возможно изменение системы оплаты: увязка заработной платы с объемом производства (перевод ее в переменные издержки). Обоснуем целесообразность изменения системы оплаты труда управленческого персонала для сценариев планового периода, используя третий подход к оценке операционного рычага.

Операционный рычаг для предприятия (по отчетному периоду) равен (800-480)/70=4,57, т.е. каждый процент роста объема продаж в натуральном выражении увеличивает прибыль на 4,57%. При таком операционном рычаге снижение объема продаж на 20% приведет к снижению прибыли на 20*4,57=91,4%. (Проверка: 1-6/70=0,914). При увеличении объема продаж прирост прибыли составит те же 91,4%, т.е. прибыль по первому сценарию планового периода равна 70*1,914=134 млн. руб.

Рассмотрим далее предложение о переводе заработной платы управленческого персонала в переменные издержки. По первому сценарию заработная плата управленческого персонала увеличится на 20% и составит 48 млн. руб. Вследствие этого прибыль снизится до 126 млн. руб. Целесообразность перевода заработной платы управленческого персонала в состав переменных издержек по приведенным данным обосновать нельзя. Вопрос должен решаться с учетом уровня оплаты относительно аналогичных предприятий, необходимости закрепления кадров, перспектив рынка и др. Для второго сценария (снижения объемов производства и продаж) перевод заработной платы управленческого персонала в состав переменных издержек представляется обоснованным, поскольку значительное снижение запаса финансовой прочности фирмы может при дальнейшем снижении объема производства привести к банкротству.

Обратим внимание читателя на коэффициент, формирующийся при перемножении силы финансового рычага (СФР, см. гл. 2) и силы операционного рычага (СИР). Он равен относительному приросту чистой прибыли (в процентах) при изменении выручки на один процент. Этот коэффициент дает возможность оперативной оценки эффективности управления экономическим ростом.

Рассмотрим процедуру обоснования некоторых проектов, направленных на снижение издержек производства и увеличение объемов производства.

1. Последовательность расчетов по проекту снижения издержек без изменения объемов производства . Критерий – изменение чистой прибыли.

· Выручка неизменна.

· Изменение переменных издержек может быть инициировано:

Получением части комплектующих от смежников при отказе от их производства на предприятии. При объеме потребления комплектующих Q единиц переменные издержки собственного производства равны AVC, а цена приобретения от другого предприятия с затратами на транспортировку – Р. Тогда ∆VC=Q*(P-AVC);

Изменением технологии и организации производства, которое состоит в экономии рабочего времени и позволяет снизить заработную плату в расчете на прежний объем производства на величину ∆ФОТ. При этом снижается и единый социальный налог (ЕСН). В итоге ∆VC=∆ФОТ(1+ЕСН);

Заменой материалов на более дешевые при неизменном качестве продукции, например заменой поставщика. Если изменение стоимости материалов равно ∆М, то ∆VC=∆М.

Общее изменение переменных издержек на единицу продукции равно ∆AVC=∆VC/Q.

· Изменение постоянных затрат (±∆FC) вызывается изменением расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, дополнительными расходами вспомогательного персонала и менеджеров, привлекаемых для реализации проекта и др.

· Прирост прибыли от операционной деятельности составит ∆Pr=∆VC+(±∆FC)= ∆AVC*Q+(±∆FC).

2. Последовательность расчетов по проекту роста объемов производства. Критерий – изменение чистой прибыли.

· Выручка может возрасти:

За счет роста объемов производства и продаж при неизменной цене единицы продукции, ∆S=∆Q*P;

За счет увеличения цены при неизменном объеме продаж, ∆S=∆P*Q;

При любом сочетании изменений цены и объема продаж, ∆S=∆P*Q+P*∆Q+∆P*∆Q.

· Прирост переменных издержек инициирован ростом объема производства в натуральном выражении: ∆VC=∆Q*VC/Q или ∆VC=∆Q*AVC.

· Прирост чистой прибыли зависит от прироста прибыли от операционной деятельности и изменения налогов на прибыль (∆G1) и имущество (∆G2): ∆NPr=∆Pr - ∆G1 - ∆G2.

3. Последовательность расчетов изменения себестоимости и роста чистой прибыли по проектам увеличения объема производства в совокупности со снижением переменных издержек.

· Прирост выручки (см. выше) ∆S=∆P*Q+P*∆Q+∆P*∆Q.

· Изменение переменных издержек на единицу продукции ∆AVC. Изменение суммы переменных издержек ∆VC=(AVC-∆AVC)*(Q+∆Q)-AVC*Q= AVC*∆Q-∆AVC*Q-∆AVC*∆Q.

· Прирост постоянных издержек (∆FC) вызывается изменением расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, дополнительными расходами вспомогательного персонала и менеджеров, привлекаемых для реализации проекта и др.

· Прирост прибыли от операционной деятельности составит ∆Pr=∆S-∆VC+∆FC.

· Прирост чистой прибыли зависит от прироста прибыли от операционной деятельности и изменения совокупности налогов.

4. Проект организации производства продукции для собственных нужд (Q c об) и реализации на сторону (Q прод).

· Прирост выручки от реализации (продаж новой продукции на сторону) равен произведению цены новой продукции (Р прод) на объем продукции, производимой для продаж: ∆S= Р*Q прод.

· Изменение переменных затрат в связи с дополнительным производством

связано, во-первых, с прекращением закупок продукции на стороне по цене Р зак в количестве Q c об, во-вторых, с ростом собственного производства (Q c об +Q прод) единиц новой продукции. Изменение переменных издержек составит

∆VC= (Q c об +Q прод)*AVC - Р зак *Q c об.

· Прирост постоянных затрат (∆FC), вызванный производством новой продукции, должен определяться изменением отдельных элементов сметы затрат на обслуживание оборудования, управленческих и коммерческих расходов.

· Изменение прибыли: ∆Pr=Р*Q прод - (Q c об +Q прод)*AVC - Р зак *Q c об -∆FC.

· Соответствующее изменение налогов и чистой прибыли рассчитывается аналогично изложенному выше.

5.Обоснование целесообразности выполнения дополнительного заказа. При принятии решения о производстве дополнительного заказа проблема целесообразности не стоит, если цена на товар равна или выше цены в основном заказе и имеются производственные мощности, чтобы его произвести. Если эти условия не выполняются, то необходимо учитывать уровень цены на единицу дополнительной продукции, структуру издержек производства, ситуацию с производственными мощностями. Необходимость создания дополнительных мощностей определяет эту задачу как инвестиционный проект (см. 5 главу книги). Условие целесообразности выполнения дополнительного заказа при наличии необходимых мощностей по критерию чистой прибыли (дополнительный заказ выгоден при сохранении неизменной массы чистой прибыли) рассматривается далее.

Пример 3. Фирма изготавливает и монтирует матричную световую рекламу. На анализируемый период имеются контракты на изготовление Q=10 изделий. Приходящиеся на производство этих панелей постоянные расходы FC=600 тыс. руб. Переменные издержки на производство и монтаж одной панели AVC=150 тыс. руб. Цена Р=240 тыс. руб. В середине анализируемого периода появляется новый дополнительный заказ на изготовление трех панелей по цене 200 тыс. руб. Фирма имеет необходимые для изготовления дополнительного заказа мощности.

При рассмотрении дополнительного заказа следует первоначально выяснить, изменятся ли постоянные затраты на производство всех панелей. Если изготовление не приведет к росту постоянных издержек, то издержки на дополнительный заказ составят ∆TC=3*150=450 тыс. руб. В противном случае они составят ∆TC=450+∆FC. Прирост выручки ∆S=3*200=600 тыс. руб. Прирост чистой прибыли при условии ∆FC=0 и налоговой ставке 20% составит (600-450)*0,8=120 тыс. руб. Аналогично следует оценить изменение чистой прибыли для условия ∆FC>0. Дополнительный анализ должен состоять в определении реакции основного заказчика на снижение цены. Заказ может оказаться неприемлемым даже при условии прироста чистой прибыли, если вероятна негативная реакция основного заказчика на снижение цены изделий в дополнительном заказе.

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Вопросы снижения налогов в рамках действующих законов всегда были и будут задачей финансистов и юристов всех фирм и компаний. Их актуальность наиболее высока в условиях финансового кризиса. Закономерность эволюции налогового законодательства такова, что взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков неизбежно приводят к изысканию налогоплательщиками новых способов снижения налогов и их ликвидации путем изменения налоговых нормативно-правовых актов. Этот процесс, получивший название налогового планирования или оптимизации налогообложения, непрерывно усложняется по мере совершенствования налогового законодательства, квалификации менеджеров предприятий и организаций и специалистов налоговых органов.

В настоящем разделе анализируются наиболее распространенные и эффективные в недалеком прошлом законные способы ухода от налогов. Еще раз подчеркнем, что речь идет о способах, не противоречащих законодательству, но использующих его возможности в части регулирования сроков и сумм налогов. Цели этого раздела состоят в том, чтобы, во-первых, показать возможности минимизации налогов, связанные с ними риски менеджеров и собственников, их зависимость от позиции налоговых органов. Во-вторых, инициировать интерес к анализу управленческих решений по снижению налогов. В-третьих, показать активную роль налогового законодательства и налоговых органов в формировании обоснованных управленческих решений. В-четвертых, мы хотим показать, что цель оптимизации налогов состоит в максимизации чистой прибыли (прибыли после налогообложения) за счет регулирования налогов, но не в снижении налогов.

При таком анализе способов оптимизации налогов необходимо учитывать три принципиальных момента. Во-первых, речь идет о снижении налогов в финансовом их понимании, т.е. снижение обеспечивается не только снижением их бухгалтерского значения, но и изменением сроков выплаты. Во-вторых, управление процессом уплаты налогов предполагает легальное снижение налогов до некоторого минимума, содержащегося в Налоговом кодексе и иных нормативно-правовых документах. Налоговое планирование не включает уклонение от уплаты налогов, а использует законные способы снижения налогового бремени. Иногда в процесс управления налогами включают методы снижения налоговых выплат за счет использования недоработок нормативно-правовых актов. Но этот путь, как правило, связан с судебными процедурами, потому имеет высокий уровень риска и связан со значительными затратами. В-третьих, вопросы оптимизации налогов всегда связаны с возникновением конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Эти конфликты зачастую приводят к судебным процессам, в которых риск и уровень санкций к налогоплательщику весьма высоки. По этой причине в настоящее время актуальность налогового планирования определяется уровнем компетенции финансистов и юристов фирм. Только высокий уровень квалификации этих специалистов может обеспечить рост чистой прибыли как результат налогового планирования.

В таблице 8.1 приведен сравнительный анализ основных систем налогообложения.

Таблица 8.1.

Сравнительный анализ систем налогообложения

Характерис- тики систем налогообло-жения	Основная система налогообложения	Упрощенная система налогообложения	Единый доход на вмененный доход
6% доходов	15% от доходов минус расходы
Условия применения	Особых условий нет. Возможно применение всеми предприятиями	1.Доходы за 9 месяцев предыдущего года не превышают 15 млн. руб. (с коррекцией на определенный коэффициент). 2.Ограничения по количеству наемных работников, стоимости основных средств. 3.Ограничения по видам деятельности	Определенные виды деятельности, установленные НК и местными нормативно-правовыми актами
Основные налоги и ставки (укрупненно)	1.НДС -18% 2.Налог на прибыль -24% (для ИП -13% НДФЛ и 10% ЕСН) 3. Налог на имущество -2,2% от стоимости основных средств (для ИП – только от стоимости строений и сооружений). 4. ЕСН – 26% от заработной платы, включая пенсионные взносы на страховую и накопительную части пенсии. 5. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы	1. 6% от выручки (доходов) 2. Пенсионные взносы - 14% от заработной платы 3. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы	1.15% от доходов минус расходы, но не менее 1% от выручки. Список учитываемых расходов ограничен, в частности, расходы на приобретение основных средств можно включать в расходы только в течение одного года. 2. Пенсионные взносы - 14% от заработной платы. 3. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы	1.От 1% до 15% от вмененного дохода, рассчитываемого по приведенным в НК формулам. 2. Пенсионные взносы - 14% от заработной платы. 3. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы.
Недостатки системы с позиции налогопла-тельщика	1.Ограничение по уровню дохода. 2.В ряде случаев недостатком становится отсутствие НДС	1.Ограничение по уровню и составу расходов. 2. Наличие минимального налога. 3. В ряде случаев недостатком становится отсутствие НДС	1. Для организаций -обязанность вести бухгалтерский учет. 2. В ряде случаев недостатком становится отсутствие НДС
Достоинства системы с позиции налогоплательщика	Возможность работы с любыми клиентами	1.Малая налоговая нагрузка для хозяйствующих субъектов с относительно малыми расходами. 2. Упрощение системы учета. 3. Для организаций – возможность отказа от ведения бухучета	1.Малая налоговая нагрузка для хозяйствующих субъектов с относительно большими расходами. 2. Упрощение системы учета. 3. Для организаций – возможность отказа от ведения бухучета	Фиксированный налог, не зависящий от оборотов

Классификация методов налогового планирования приведена на рис. 8.3. Оптимизация налогообложения предполагает системное использование всех методов для всех налогов, т.е. формирование и использование оптимизационных схем.

Классификация налогов в целях их минимизации основывается на положении налога относительно себестоимости. По этому признаку выделяются три группы налогов:

Налоги, находящиеся «внутри» себестоимости, т.е. налоги, учитываемые в составе затрат. К ним относятся: ЕСН, экологические налоги и др. Уменьшение этих налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. Следовательно, экономия снижается за счет роста налога на прибыль;

Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (НДС, акцизы). Минимизация выплат по НДС предполагает, во-первых, максимизацию НДС, который компенсируется предприятию (налог, уплаченный поставщикам), во-вторых, в снижении выручки, с которой выплачивается НДС;

Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (налог на прибыль).

Содержание отдельных методов зависит от вида налогов и системы налогообложения предприятия. Далее изложено основное содержание ряда систем оптимизации налогообложения. Описание процесса формирования схем налогообложения для предприятий выходит за рамки настоящей работы. Этот процесс предполагает системный анализ предприятий и нормативно-правовых актов и требует значительной и непрерывной в связи с непрерывными изменениями внутренней и внешней сред предприятия работы высококвалифицированных специалистов (юристов и экономистов).

1. Схемы оптимизации налога на прибыль

Возможности минимизации налога на прибыль состоят в снижении налоговой ставки,

Во-первых, путем замены юрисдикции или изменения организационно-правовой формы предприятия (замены юридического лица на физическое),

Во-вторых, путем формального снижения налогооблагаемой базы (увеличения амортизационных расходов, создания резервов и др.).

Снижение налога на прибыль путем перехода от основной системы налогообложения к упрощенным системам или налогу на вмененный доход возможно для малого бизнеса. Отказ от традиционной системы налогообложения приводит к снижению налоговых ставок, изменению порядка учета реализации продукции. Выбору упрощенной системы налогообложения должно предшествовать ее обоснование, поскольку сумма налогов зависит от структуры затрат и оборачиваемости активов. Хотя начисление налогов с выручки по ставке 6% наиболее просто и не вызывает осложнений с налоговиками, налоги, начисляемые по ставке 15% разницы между доходами и расходами, могут быть ниже.

Ограничения использования упрощенных систем:

Размер хозяйствующих субъектов. Для среднего бизнеса переход возможен при реструктуризации хозяйствующих субъектов (деления на ряд малых предприятий). Но реструктуризация не всегда возможна. Ее проведение требует глубоких обоснований, ошибки в проведении которых могут снизить прибыль после налогообложения;

Ограничения в работе с крупными предприятиями, выплачивающими НДС. В этом случае поставка продукции, по которой НДС не выплачивается, означает снижение возвращаемого налога, т.е. снижение чистой прибыли потребителя продукции, по которой НДС не начислялся.

Формирование холдинговых структур позволяет перераспределять затраты между прибыльными и убыточными проектами путем занижения стоимости убыточных и переноса части стоимости на прибыльные или путем использования трансфертных цен и варьирования торговой надбавкой. Аналогичной является схема, основанная на присоединении убыточной организации. Она позволяет получить экономию на налоге на прибыль.

Пример 4 . Убыточное предприятие «Б» предприятие (убытки на момент присоединения составляли 50 млн. руб.) присоединяется к высокорентабельному предприятию «А». На следующий год после объединения за счет совершенствования производства и перенесения части издержек на предприятие «А» прибыль составила 60 млн. руб. Из этой суммы 15 млн. руб. (на 30% больше) отнесено на погашение ранее существовавших убытков и потому списано с налогооблагаемой прибыли. Оставшуюся часть убытков (50-15=35 млн. руб.) можно будет списать в последующие два года.

Использование лизинга при приобретении основных средств может обеспечить значительный эффект при обосновании формы лизинговых платежей. Экономия на налоге на прибыль и налоге на имущество достигается за счет более быстрого списания стоимости имущества. Кроме того, экономия на налоге на имущество формируется, если оборудование в период его амортизации находится на балансе лизингодателя. Максимизация экономии может быть получена, если лизингодатель и лизингополучатель входят в единый холдинг.

Если оборудование находится на балансе лизингодателя, то он начисляет амортизационные отчисления и платит налог на имущество. Лизингополучатель списывает на расходы лизинговые платежи. Договор лизинга заключается на срок 2-3 года, поэтому стоимость оборудования списывается значительно быстрее, чем срок полной амортизации. Следовательно, издержки лизингополучателя в течение этого срока существенно выше амортизационных отчислений, т.е. снижается налогооблагаемая прибыль. По истечении срока договора о лизинге оборудования право собственности переходит к лизингополучателю с нулевой балансовой стоимостью и потому не отражается в бухгалтерском балансе и не показывается в налоговом учете. Тем самым снижается налог на имущество.

Учет оборудования на своем балансе не обременяет лизинговую компанию, поскольку налог на прибыль в этом случае платится только с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией.

Отметим два обстоятельства, требующие обоснования способа учета оборудования (обоснования лизинговой схемы). Первое состоит в том, что отсутствует четкое понимание сроков зачета НДС на выкупную цену оборудования. Налоговые органы считают, что его следует зачесть только после передачи его лизингополучателю. Но поскольку каждый лизинговый платеж включает часть стоимости оборудования, постольку эта позиция не бесспорна.

Второе состоит в обосновании способа начисления амортизации. Если оборудование находится на балансе лизингополучателя, то он начисляет амортизационные отчисления и платит налог на арендованное имущество. Законодательство позволяет начислять ускоренную амортизацию по основным средствам, полученным в лизинг. Коэффициент увеличения в пределах срока лизинга в соответствии с налоговым кодексом может быть принят равным 3 (закон 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Ускоренная амортизация приводит к росту издержек и соответственно снижению налогооблагаемой прибыли. Наибольший эффект достигается при использовании нелинейной ускоренной амортизации. Месячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

На = (2*3/L)*100%.

Максимум экономии налога на имущество будет достигнут при начислении амортизации методом уменьшающегося остатка и при использовании в бухгалтерском учете высокого коэффициента ускорения амортизации.

Пример 5. Предприятие «А» намерено приобрести линию выпечки хлеба стоимостью (с учетом монтажа и наладки) 5,9 млн. руб., в т.ч. 0,9 млн. руб. – НДС. Срок амортизации такого оборудования от 10 лет и одного месяца до 15 лет включительно. Срок амортизации определен компанией «А» в 121 месяц. Обсуждаются три варианта приобретения:

2)приобретение через лизинговую компанию «И» при постановке на учет оборудования до его выкупа на баланс лизинговой компании. Стоимость 6,2 млн. руб., срок договора -24 месяца;

3) приобретение через лизинговую компанию «И» при постановке на учет оборудования с момента его выкупа на баланс компании «А». Стоимость 5,5 млн. руб., срок договора - 24 месяца.

При прямом приобретении оборудования предприятие «А» будет ежемесячно (линейный способ начисления) начислять амортизацию в сумме 5000/121=41,3 тыс. руб. За 24 месяца амортизационные отчисления составят 41,3*24=992 тыс. руб.

При приобретении оборудования через лизинговую компанию и постановке на учет оборудования на его баланс сумма ежемесячного платежа компании «А» составит 6200/24=258,3 тыс. руб., в т.ч. стоимость оборудования 208 тыс. руб., НДС – 37 тыс. руб., доходы лизинговой компании (258,3 – 208 – 37) = 13,3 тыс. руб., т.е. бухгалтер компании «А» будет в течение 24 месяцев списывать в счет расходов 258,3-37=221,3 тыс. руб. и принимать к вычету «входной» НДС в сумме 37 тыс. руб. Через 24 месяца вся стоимость оборудования будет исключена из налогообложения.

Сопоставим теперь налоги предприятия за два года на приобретение оборудования на основе договора купли продажи и через лизинговую компанию. Расчет проведем за 121 месяц использования оборудования при дисконтировании по ставке 12%, месячная ставка 1% .

Экономия на налоге на прибыль равна 41,3*(1+0,01) (121-24) *(1+0,01) -24 /0,01-(221,3 - 41,3)*24*0,24/(1+0,01) 12 = 7623 тыс. руб.

Налог на имущество начисляется на балансовую стоимость, которая снижается ежемесячно по мере начисления амортизации. Поскольку при лизинговом приобретении компания «А» не выплачивает налог на имущество, постольку экономия будет равна всей сумме налога на имущество, которую выплатит предприятие при прямом приобретении оборудования. Приближенный расчет налога на имущество за 121 месяц использования оборудования: средняя балансовая стоимость оборудования на середину периода (61 месяц) составит 2500 тыс. руб. Среднее значение налога на имущество (налог на 6-й год) 2500*0,022=55 тыс. руб. Приближенное значение суммы налогов на имущество равно 55*10*(1+0,12) -5 =312 тыс. руб.

Общая сумма экономии равна7935 тыс. руб.

Экономия на налогах при постановке на учет приобретаемого по лизингу оборудования у фирмы «А» связана с возможностями увеличения нормы амортизации за период действия лизингового договора, в течение которого остаточная стоимость выше 20% первоначальной стоимости. Увеличение нормы амортизации уменьшает налогооблагаемую прибыль (формируется так называемый налоговый щит) и балансовую стоимость оборудования, по которой начисляется налог на имущество.

Экономия на налогах за счет резерва расходов на ремонт основных средств достигается перенесением части налоговых начислений на последующие отчетные периоды, что равнозначно по финансовому результату получению беспроцентного кредита. Кроме того, формирование резервов позволяет снизить неопределенность налоговых платежей. Экономия формируется, если в течение года формирование резервов опережает фактические расходы. Это означает, что наибольшая экономия достигается, если резервы формируются в течение года, а фактические затраты на ремонт производятся в конце года. В этой связи формирование резервов выгодно, если в текущем году вообще не планируются расходы, поскольку смета предполагаемых расходов не обязывает истратить все запланированные расходы в запланированные сроки, но обязывает включить в доходы неистраченную сумму резервов.

Схема формирования резерва на ремонт основных средств приведена на рис. 8.4. В налоговом учете максимальная годовая сумма резерва определяется как среднее значение по фактическим значениям расходов трех последних лет. Фактически целесообразно принять резерв в меньшей сумме, поскольку в НК предусмотрено соответствие резерва нормативной стоимости ремонтов. Годовая сумма делится на равные суммы квартальных или месячных резервов. Полученные значения можно увеличить на предстоящие особо сложные и дорогие ремонты, которые не выполнялись в последние три года. Налогооблагаемая прибыль за счет исключения из нее резервов уменьшается. Это уменьшает налоговые платежи текущего периода. Общая сумма платежей не меняется, но выплаты переносятся на более поздние сроки, за счет этого возрастает чистая прибыль предприятия.

Пример 6. Затраты на ремонт за последние три года составили 45275 тыс. руб., т.е. в среднем за год 15092 тыс. руб., или 1258 тыс. руб. ежемесячно. Эта сумма не превышает норматива затрат и может быть использована для формирования резерва на ремонт. Резервы формируются ежемесячно в течение 9 месяцев. Ставка доходности депозита -12% годовых. Анализируются два варианта финансирования ремонта в сумме 15092 тыс. руб. Первый предусматривает перенос затрат на ремонт в период их использования (4-й квартал, 45275/3=14092 тыс. руб.). Второй – предусматривает финансирование из резерва, созданного в течение девяти месяцев (1258*9=11322 тыс. руб.), и списание на издержки 4-го квартала оставшейся суммы (14092 -11322=2770 тыс. руб.).

При использовании первого варианта ежемесячно с января по сентябрь чистая прибыль предприятия снижается на 1258*0,2=251,6 тыс. руб. Финансовое значение суммарного снижения чистой прибыли как аннуитета равно 251,6*[(1+0,12/12) 9 -1]/ 0,12/12=3191 тыс. руб. При формировании резерва (второй вариант) эти потери отсутствуют, поскольку предприятие может получить эти или большие средства, эффективно используя сформированный резерв. Таким образом, формирование резерва по ремонту создает эффект в сумме 3191 тыс. руб.

Создание резервов по сомнительным долгам в условиях кризиса и роста неплатежей - один из эффективных способов оптимизации прибыли предприятий. Однако вследствие некоторых несогласованностей в нормативных актах по бухгалтерскому учету и различий налогового и бухгалтерского учета этот способ налогового планирования используется относительно редко. Выделим в связи с этим некоторые положения ПБУ и Налогового кодекса, определяющие условия его применения.

Сомнительным долгом согласно законодательству признается задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором. Такая задолженность устанавливается по результатам инвентаризации на последний день отчетного (налогового) периода. Если у компании нет актов инвентаризации расчетов с дебиторами, то есть риск, что отчисления в резерв будут признаны налоговыми органами документально неподтвержденными.

В соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, создание резервов по сомнительным долгам, в случае их наличия в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, является обязанностью организации. Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. НК определяет создание данного вида резерва как право организации. Факт использования этого права должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Таким образом, создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации - в налоговом.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. В этом случае формирование резерва по сомнительным долгам становится законным способом уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Созданный резерв может быть использован фирмой лишь на покрытие убытков от «безнадежных» потерь, т.е. для списания дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность списывается, если по долгу истек срок исковой давности (три года) или его невозможно взыскать (например, когда дебитор «ликвидировался»). Сумму «сомнительного» резерва отражают как внереализационный расход. Тем самым резервы по сомнительным долгам снижают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Если резерв не был использован, т.е. долги были возвращены, его сумму включают в состав внереализационных доходов следующего периода.

Тем самым, как и при формировании резервов по ремонтам, обеспечивается рост чистой прибыли. Размер резерва по сомнительным долгам зависит от суммы долга и срока просрочки. При сроке просроченной задолженности до 45 дней резерв не формируется. При задолженности от 45 до 90 дней резерв формируется в размере 50% от суммы задолженности, а при задолженности свыше 90 дней в сумме 100% задолженности. Общая сумма сомнительного долга для формирования резерва не может превышать 10% выручки отчетного года.

Пример 7. Результаты инвентаризации задолженности на 01.01.2009 года выявили сомнительные долги и определили размер резерва (см. таблицу). Выручка 2008 года составила 850 млн. руб.

Следовательно, общий объем сомнительного долга, на основании которого формируется резерв по сомнительным долгам, составил 16550 тыс. руб., т.е. для формирования резерва используется вся сомнительная задолженность. На эту сумму будет снижена налогооблагаемая прибыль 2008 года, т.е. чистая прибыль 2008 года увеличится на 0,2*16550=3310 тыс. руб. Предположим, что в 2009 году вся сомнительная задолженность будет погашена. Это приведет к увеличению налога на прибыль на ту же сумму. Следовательно, в течение всего 2009 года предприятие имело дополнительно ресурсы в сумме 3310 тыс. руб. Если предположить, что они могли быть получены за счет кредита под 18% годовых, то эффект от формирования резерва по сомнительным долгам составит 3310*0,18=596 тыс. руб.

Снижение налога на прибыль путем использования трансфертных цен получило широкое распространение среди крупных компаний России в 90-х годах прошлого столетия. Суть его в том, что российская компания создает в оффшорной зоне формально независимую фирму, которой поставляет свою продукцию по низким ценам. То же можно сделать путем создания российского предприятия, имеющего льготы по налогам. В результате выплачиваемый компанией налог на прибыль мал. Оффшорная компания (компания, имеющая льготы по налогам) продает продукцию по рыночным ценам, уплачивая налог на прибыль по низким ставкам, действующим в оффшорной зоне. В итоге достигается значительная экономия по налогам.

Отметим, что эта схема продолжает использоваться и в настоящее время. Но если ранее эта схема признавалась практически легальной, то при укреплении российской государственности она признана криминальной. Так, в июле 2008 года было возбуждено дело об уходе от налогообложения лидера черной металлургии - компании «Мечел». Поэтому вопрос об ограничениях трансфертных цен получил государственное признание в виде соответствующего федерального закона, проект которого разработан Правительством РФ в сентябре 2008 года.

2.Модели оптимизации единого социального налога.

Единый социальный налог составляет значительную часть всего налогового бремени предприятий. С 2005 года по этому налогу действуют регрессивные ставки налогообложения. Основная ставка ЕСН – 26%. Она применяется для работников, заработная плата которых не превышает 280 тыс. руб. в год. Для доходов, превышающих 280 тысяч (280-600 тысяч) ставка составляет 10%, на часть зарплаты, превышающую 600 тысяч, ставка налога - 2%. ЕСН выплачивается с заработной платы до выплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Пример 8 . С начисленной суммы оплаты труда выплачивается 13% НДФЛ, т.е. для получения 100 рублей заработной платы начисляется 100/0,87=114,94 рубля. На эту сумму начисляется ЕСН в размере114,92*0,26=29,88 руб. Итого налоговая нагрузка составляет 14,94+29,88=44,82 руб.

Поэтому действия предпринимателей по снижению ЕСН были весьма активны. Широко использовались (и еще используются в настоящее время) два способа вывода части труда из трудового договора .

Первый состоит в том, что в трудовом договоре указываются небольшие оклады (иногда даже на уровне МРОТ), а большая часть оплаты оформляется в виде премий, не связанных с производственной деятельностью и потому не включаемых в налогооблагаемую сумму зарплаты. ЕСН на эти выплаты не начисляется, но они входят в издержки. Формируется возможность сэкономить ЕСН за счет налога на прибыль. Если ставка налога на прибыль меньше ставки ЕСН, то сумма этих налогов уменьшается. Риск использования этого способа ухода от ЕСН состоит в том, что налоговые органы легко доказывают неправомочность таких действий и судебным решением обязывают предприятия выплатить «сэкономленный» налог.

Второй состоит в уменьшении налогооблагаемой базы в трудовых договорах, в них не предусматриваются премии и компенсационные выплаты. Они заменяются выплатой материальной помощи, выдаваемой на основе личного заявления работника. Ограничения этого способа ухода от части ЕСН:

Материальная помощь не может выплачиваться регулярно;

Материальная помощь значительной части персонала опротестовывается налоговыми органами.

Расчеты показывают, что регрессивная шкала налога не формирует стимула отказа от «серых» выплат.Ноиспользование этих двух и любых других способов означает потерю работником части пенсионных накоплений.Далее рассмотрены некоторые иные схемы оптимизации ЕСН, лишенные этого недостатка.

Оптимизация ЕСН путем заключения договора возмездного оказания услуг заключается в отказе от заключения трудовых договоров и заключении с работником договора гражданско-правового характера о возмездном оказании услуг. Для этого работник предварительно регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и регистрируется в налоговых органах как предприниматель, использующий упрощенную систему налогообложения (6% с полученных доходов). В таком случае ЕСН не начисляется, а пенсионные выплаты уменьшают сумму единого налога.

Дивидендная схема, суть которой в оформлении выплат персоналу в виде дивидендов, позволяет снизить налог на доходы физических лиц (6% вместо 13%). Схема предполагает создание новой фирмы, доли которой приобретает персонал основной компании. Прибыль основной компании переводится на вновь созданную фирму и распределяется между ее акционерами.

Пример 9. При выплате работнику 1000 рублей НДФЛ в этом случае составит 63,8 руб. (1000*6/94=63,8 руб.), налог на прибыль (дивиденды выплачиваются из прибыли) составит (1000+63,8)*24/76=335,9 руб. Общая налоговая нагрузка (63,8+335,9)*100/1000=39,97%.

Традиционная система: 44,82%.

Выплаты части зарплаты за счет чистой прибыли могут использоваться предприятиями с высоким уровнем рентабельности.

Пусть, например, работник получает после выплаты НДФЛ 1000 рублей («чистыми»). Сумма до выплаты НДФЛ – 1149,4 руб. ЕСН в сумме 0,26*1149,4 = 299 руб. в этом случае не начисляется. Налог на прибыль с суммы «чистой» заработной платы, НДФЛ и ЕСН при этом выплачиваются полностью. Они равны (1000+ 149,4+299)*0,24=348 руб.

Использование этого способа снижает налоговую нагрузку, но встречает противодействие собственников предприятия, поскольку для снижения налогового бремени используются их средства (чистая прибыль). Поэтому выплата заработной платы из чистой прибыли применяется, как правило, для собственников, работающих на предприятии.

Оптимизация ЕСН на основе использования аутстаффинга (договора о предоставлении персонала) состоит в выделении из состава крупной фирмы отдельного подразделения и организации на ее основе малого предприятия (как правило – ЗАО), которое может вводить «упрощенку». Ранее отмечались возможности снижения налога на прибыль в подобной схеме. При выделении малого предприятия в целях снижения ЕСН целесообразно, чтобы доля основной компании в уставном капитале создаваемой не должна превышала 20%. При этом доля участия других юридических лиц не превышала 25%. В составе учредителей малой фирмы не могут быть учредители материнской компании. В противном случае возможны противоречия с позицией налоговиков, имеющих право считать фирмы взаимосвязанными (ст. 20 НК РФ).

Перевод работников подразделения (транспортная служба, юридический отдел, служба безопасности и т.п.) в малое предприятие может не менять их функции, условия труда и заработную плату и т.п. Основные фонды малого предприятия арендуются у основной фирмы. Отношения малого предприятия и основной фирмы будут определяться договором о предоставлении персонала, который правомочен в соответствии со ст. 421 ГК РФ.

Пример 10. Выделение юридической службы крупной компании в отдельное предприятие. Численность персонала юридической службы крупной компании 10 человек. Численность малой юридической фирмы 10 человек. Годовые расходы крупной компании до реструктуризации:

-расходы на содержание основных фондов -20 тыс. руб.;

-ЕСН по ставке 26% - 72,8 тыс. руб.;

-взносы на страхование от несчастных случаев по ставке 0,2% - 0,56 тыс. руб.

Итого:373, 4 тыс. руб.

Расходы малой юридической фирмы:

- заработная плата работников юридической службы – 280 тыс. руб.;

-взносы в пенсионный фонд по ставке 14% - 39,2 тыс. руб.;

-взносы на страхование от несчастных случаев по ставке 0,2% - 0,56 тыс. руб.;

-арендная плата -20 тыс. руб.

Итого: 339,8 тыс. руб.

Минимальный размер налога на прибыль (1% от разности между доходами (Д) и расходами) можно определить из условия (Д-339,8)/Д=0,01. Налог на прибыль равен 3,4 тыс. руб., если основная компания выплатит по договору аутстаффинга 343,2 тыс. руб. (339,8+3,4=343,2). Экономия составит 373-343,2=29,8 тыс. руб.

Отметим, что эта экономия отразится на налогооблагаемой прибыли крупной компании (увеличит ее). В этом случае реальная экономия снизится на 24%.

3. Модели оптимизации НДС

НДС может начисляться «по отгрузке» (момент наступления обязательства по уплате наступает в день отгрузки товара покупателя или в день принятия работы или услуги заказчиком) или «по оплате» (момент наступления обязательства – оплата продукции, работы, услуг). Порядок начисления налога на добавленную стоимость может меняться предприятием в начале каждого года.

Начисление НДС «по оплате» выгодно фирмам, имеющим значительную дебиторскую задолженность вследствие ее низкой оборачиваемости. При переходе на эту систему с метода «по отгрузке» главной проблемой является возможность двойного налогообложения продукции, отгруженной до перехода, а оплаченной после. Избежать этого можно четким учетом сложившейся на начало года дебиторской задолженности и фактов ее погашения. Этот учет представляется налоговым органам как обоснование исключения этих платежей при начислении НДС «по оплате», поскольку начисление было произведено по методу «по отгрузке».

Начисление НДС «по отгрузке» по сравнению с методом «по оплате» экономии на налоге не обеспечивает, но упрощает учет налоговых платежей. При переходе на начисление НДС «по отгрузке» целесообразно НДС на продукцию, отправленную покупателям в прошлом году, но еще ими не оплаченную, ввести по мере оплаты этой продукции, т.е. сохранить для нее начисление «по оплате».

Все схемы оптимизации НДС основаны на изменении сроков выплаты НДС по произведенной продукции и сроков получении возвратного НДС.

Оптимизация НДС на основе получения отсрочки состоит в переносе части выручки, подлежащей обложению налогом на следующий период, если в нем ожидается значительный возврат по НДС. Этот прием целесообразен для строительных компаний и иных предприятий, сдающих (продающих) крупные объекты. При сдаче крупного объекта или приобретении дорогостоящего оборудования бюджет оказывается должен предприятию значительную сумму возвратного НДС. Подавая в следующем месяце уточненную декларацию и перечисляя в бюджет реальную сумму НДС и пени (1/300 доля ставки рефинансирования), можно снизить срок задолженности бюджета. При этом пеня будет значительно меньше, чем потери из-за задержки бюджетом возврата НДС.

Пример 11 . В связи с поставкой дорогостоящего оборудования предприятие получило 30.09.08 в виде авансового платежа 24000 тыс. руб., в т.ч. 4000 тыс. руб. НДС. В октябре фирма вводит в эксплуатацию здание стоимостью 18000 тыс. руб., в т.ч. 3000 тыс. руб. НДС. Выручка в октябре отсутствует. НДС выплачивается помесячно. Рассмотрим два варианта расчетов по НДС.

1. Выплаты в традиционном порядке: до 20.10 фирма должна оплатить 4000 тыс. руб. НДС. В этом же месяце бюджет задолжает фирме 3000 тыс. руб.

2. Использование описанной выше схемы:

- за сентябрь сдана декларация на налог в 800 тыс. руб., и эта сумма выплачена, т.е. сумма налога занижена на 4000-1000=3000 тыс. руб.;

- 20 ноября фирма направила декларацию за октябрь, в которой указана сумма налога к возмещению – 3000 тыс. руб.;

-21 ноября фирма перечислила в бюджет сумму 4000 - 800 -3000 +3=203 тыс. руб. ;

- 22 ноября в налоговые органы была направлена уточненная декларация на сумму 3200 тыс. руб.

Итого, налоги при использовании приведенной схемы составят 800+203=1003 тыс. руб.; при традиционной схеме платежи составили бы 4000 тыс. руб., бюджетная дебиторская задолженность на неопределенный период составляла бы 3000 млн. руб.

Предложенная схема формирует риск, связанный с выездной налоговой проверкой в период ее осуществления (в примере с 20 октября по 22 ноября). Если факт использования этой схемы будет установлен, то предприятию придется выплатить штраф в размере 10-20% неуплаченной суммы (грубое нарушение правил налогообложения или неполная уплата сумм налога) или 5 тыс. руб. (представление документов с заведомо ложными сведениями).

Избежать уплаты НДС при реализации основных средств можно путем использования следующих схем.

1.Создание коммерческой организации, в уставный капитал которой вносятся активы, планируемые к продаже. Эта операция не облагается НДС (ст. 39 и 146 НК РФ). Далее активы вновь организованной компании в виде акций или долей уставного капитала реализуются покупателю основных фондов. Эта сделка также не облагается НДС (ст. 149 НК РФ). Налог на прибыль продавца акций (долей) будет рассчитываться по разности продажной стоимости акций и их стоимости в налоговом учете. Появление промежуточных фирм, покупающих и продающих акции (доли), снижает риск непризнания сделки налоговыми органами.

2.Организация простого товарищества, в уставный капитал которого продавец вносит реализуемые активы, а покупатель - соответствующую сумму денежных средств. Эта операция не признается реализацией товаров (ст. 278 НК РФ), не облагается НДС (ст. 146, 39 НК РФ). По прошествии некоторого времени договор простого товарищества прекращается. По соглашению сторон продавец имущества получает денежные средства, а покупатель – имущество, внесенное продавцом (ст. 1050 НК РФ). Имущество и денежные средства, полученные в пределах первоначального взноса в уставный капитал, при разделе имущества простого товарищества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ) и не облагаются НДС (ст. 146 и 39 НК РФ).

Вексельная схемапозволяет отсрочить выплату НДС. Ее сущность состоит в создании или поиске среди существующих (так называемых расчетных центров) двух организаций, которые путем последовательных операций (рис. 8.5) позволяют уйти из-под налогообложения.

Последовательность действий по реализации схемы:

1) товар поставляется потребителю. У поставщика формируется дебиторская задолженность, у покупателя – кредиторская;

2) продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на расчетный центр №1;

3) расчетный центр продает вексель покупателю товара;

4) покупатель оплачивает вексель;

5) поставщик получает деньги за товар (дебиторская задолженность инкассируется);

6) покупатель реализует вексель поставщика расчетному центру №2;

7) покупатель передает расчетному центру №2 долговые обязательства;

8) взаимозачет векселя и долговых обязательств;

9) погашение векселя и взаимных обязательств в удобное для продавца время.

При погашении дебиторской задолженности возникает отсроченная ранее обязанность продавца по уплате НДС.

Схемы оптимизации НДС, применение которых наиболее проблемно с позиций противодействия налоговых органов.

1. Исключение НДС с авансов путем заключения договоров с продавцом договора займа наиболее известно. Но налоговые органы, как правило, успешно переквалифицируют предоставление займа в предоплату, вследствие чего приходится не только платить налог, но и иметь штрафные санкции. Для снижения риска переквалификации договора займа целесообразно:

Договор займа заключить ранее договора поставки;

Сделать займ процентным (допустима низкая ставка доходности);

Срок возврата займа и сумма займа не должны совпадать со сроком поставки товара и его стоимостью.

2.Создание холдинговой структуры, которая может рационально распределять налоговую нагрузку между участниками холдинга, аккумулирование и разделение в производстве денежных потоков с НДС и без НДС.

3. Применение зарубежных оффшоров для проведения операций внутри страны.

4.Схема с использованием резерва сомнительных долгов.

5.Упрощенная система налогообложения и др.

4. Модели оптимизации налога на имущество юридических лиц

Налогом на имущество в РФ облагаются все коммерческие и некоммерческие (бюджетные) организации (отечественные и иностранные) по ставке 2,2% (максимальная ставка) с учетом понижающих коэффициентов, введенных региональными органами. Налоговую базу составляют основные средства и доходные вложения в материальные ценности, оцененные по балансовой стоимости. В соответствии со ст. 30 НК РФ налогом на имущество не облагаются нематериальные активы, запасы и затраты предприятия. Объектами налогообложения не признаются:

Земельные участки, водные и иные объекты природопользования;

Имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и используемое для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Использование льгот по налогам– наиболее важный фактор оптимизации налогообложения. Несмотря на достаточно четкое определение перечня имущества, по которому предоставляются льготы в НК РФ (глава 30) и региональные понижающие коэффициенты к ставке налога, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают достаточно часто. Их причиной зачастую является различное понимание отдельных терминов и определений законодательства. Признание судебными органами правомочности подхода налоговых органов означает не только доначисление налога, но и выплату штрафов. Поэтому целесообразно проконсультироваться с налоговым инспектором.

Несмотря на достаточно жесткую регламентацию налога на имущество и его внешнюю простоту, известны некоторые схемы, позволяющие при их грамотном применении оптимизировать налог на имущество. Так, определенную экономию налога на имущество можно получить, используя описанную ранее схему приобретения оборудования через лизинг.

Применение договора аренды, в котором оборудование продается по остаточной стоимости организации, имеющей льготы по налогу на имущество, а затем арендуется у него, - специфическая схема оптимизации налога на имущество. При этом организация, оптимизирующая налог на имущество, должна налог на прибыль определять по начислению, а НДС – по оплате.

Схема включает три этапа.

1. Продажа организацией, оптимизирующей налог на имущество, основных средств организации, освобожденной от уплаты налога или имеющей льготы, в рассрочку. Основные средства продаются по балансовой стоимости. Организация, купившая основные средства, не платит НДС, поскольку оплата компенсируется вычетом НДС по арендной плате в том же размере.

2. Заключение договора аренды продавцом проданных им основных средств. Размер арендной платы (без учета НДС) должен быть равен налоговой амортизации. В противном случае у арендодателя возникает необходимость в уплате налога на прибыль.

3.Покупатель оплачивает приобретение основных средств в рассрочку (в соответствии со статьей 489 ГК РФ), причем по срокам и по сумме они должны быть равны платежам по договору аренды. В этом случае участники договора аренды не осуществляют никаких платежей: их взаимные обязательства прекращаются зачетом (ст. 410 ГК РФ).

В итоге организация продолжает использовать оборудование, не платя налог на имущество. Ограничение: она не может распоряжаться оборудованием, что для поставленной задачи не существенно.

Еще раз отметим, что даже грамотное применение всех систем оптимизации налогов связано со значительным риском. Налоговые органы за прошедшие годы накопили значительный опыт в квалификации этих действий как уклонение от налогов. Факт квалификации налогового планирования в уклонение от налогов – фактор снижения стоимости бизнеса в текущем и прогнозном периодах.

1. Шараев Ю.В. Теория экономического роста. Учебное пособие. М.: Издательский дом ГУ ВШЭ. 2006. – 253 с.

2. Лапыгин Ю.Н., Прохорова Н.Г. Управление затратами на предприятии: планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат: практическое руководство. –М.: ЭКСМО, 2007. – 128 с.

3. Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: Практическое пособие. – М.: Издательство «Экзамен», 2005. – 176 с.

4. Налоги и налогообложение. 6-е издание / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2007. – 496 с.

5. Кольцова И.В., Рябых Д.А. Практика финансовой диагностики и оценки проектов. – М.: ООО «И.Д. Вильямс», 2007. -416 с.

Введение …………………………………………………………………………. 3

РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОБОСНОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ……… …………………….……………… 10

Глава 1. Системный подход к обоснованию управленческих решений ……. 10

1.1. Цели управления бизнесом………………………………………………. 10

1.2. Система экономических характеристик бизнеса……………………. .. 24

1.3. Фактор времени в обосновании управленческих решений……………. 48

1.3.1.Изменение стоимости денег во времени…………………………. 50

1.3.2. Учет влияния фактора времени на сроки реализации управленческого решения………………………………………………...62

1.4. Учет неопределенности и риска при обосновании управленческих решений……………………………………………………………………… 64

Глава 2. Стоимость капитала фирмы ………………………………………… 79

2.1. Сущность понятия «стоимость капитала»…………………………….. 79

2.2. Идентификация и методы учета риска ……………………………… 82

2.2.1. Идентификация рисков………………………………………… 82

2.2.2. Соотношение между риском и стоимостью капитала ……… 87

2.3. Стоимость собственного капитала.……………………………………. 99

2.3.1. Безрисковые методы оценки требуемой доходности собственного капитала………………………………………………………………… 100

2.3.2. Оценка стоимости отдельных источников собственного капитала … 105

2.4. Стоимость источников заемного капитала ………………………… 108

2.5. Средняя стоимость капитала (WACC)……………………………… 111

2.6. Финансовый левередж……………………………………………… 117

2.7. Дивидендная политика компаний…………………………………… 123

2.7.1.Нормативное обеспечение дивидендной политики............... 123

2.7.2.Обоснование дивидендной политики………………………… 126

Глава 3. Методы оценки и принципы управления стоимостью бизнеса 135

3.1. Цели, стандарты и способы оценки бизнеса…………………………. 135

3.2. Методы доходного подхода…………………………………………… 148

3.2.1. Дисконтирование денежных потоков…………………………. 148

3.2.2. Методы капитализации…………………………………………. 158

3.2.3. Методы капитализации экономической прибыли……………... 163

3.3. Методы рыночного (сравнительного) подхода к оценке бизнеса… 173

3.4. Методы затратного (имущественного) подхода к оценке бизнеса…. 184

Глава 4. Инструментарий обоснования стратегии роста и развития ……. 189

4.1. Принципы обоснования стратегии роста и развития………………… 189

4.2. Инструментарий качественного анализа управленческих решений по развитию бизнеса………………………………………………………….. ………. 207

4.3. Инструментарий количественного анализа вариантов стратегии… 217

4.3.1. Инструментарий управления по критериям стоимости……… 217

4.3.2.Использование инструментария сбалансированной системы показателей…………………………………………………………….. 221

4.3.3. Инструментарий учета рисков при обосновании стратегических решений………………………………………………………………… 234

4.4. Менеджмент на основе ожиданий: применение для обоснования вариантов развития……………………………………………………………………… 238