В случае:
Реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;
Переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
Иных случаев, установленных законодательством.
Все затраты по техническому осмотру и поддержанию основных средств в рабочем состоянии посредством ремонтов всех видов с 1 января 2013 г. признаются расходами того отчетного периода, в котором они понесены. Таким образом, ни резервирование затрат на ремонт, ни их включение в состав расходов будущих периодов не производится.
|
Пример 19 В течение отчетного периода организация собственными силами произвела реконструкцию административного здания и капитальный ремонт производственного цеха. В результате указанных мероприятий были понесены соответствующие затраты, представленные ниже.
|
Бухгалтерский учет выбытия основных средств
Так, выбытие основных средств в результате их физического износа, утраты (гибели) в силу чрезвычайных обстоятельств, прочих причин, не связанных с реализацией, безвозмездной передачей, внесением в качестве вклада в уставный фонд другой организации и т.д., должно оформляться актом о списании имущества. = ликвидация
Выбытие основных средств в связи с реализацией, безвозмездной передачей, внесением в качестве вклада в уставный фонд и другими аналогичными причинами оформляется актом о приеме-передаче основных средств.
Ликвидация ОС связана с процессом разборки, демонтажа оборудования и т.д. при ликвидации предприятия несут затраты в виде начисленной заработной платы рабочим за разборку объекта, дополнительно используемых материалов и др.
Д91 К70,69,76 начислена заработная плата за разборку ОС и отчисления на нее
Д10 К91 оприходован лом от разборки ОС
|
Пример 20 В результате сильной физической изношенности и морального устаревания организация ликвидирует объект основных средств. Стоимость основного средства по данным счета 01 - 117 990 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации за период эксплуатации - 97 932 тыс.руб. На разборку основного средства были понесены следующие затраты: Заработная плата рабочих с учетом начислений на нее - 1 787 тыс.руб.; Амортизация использованных основных средств - 640 тыс.руб.; Расход материалов - 331 тыс.руб. При ликвидации основного средства получены запасные части, пригодные для дальнейшего использования, на сумму 112 тыс.руб.; металлолом на сумму 9 110 тыс.руб. В бухгалтерском учете при выбытии основного средства следует сделать следующие записи.
|
Реализация объекта ОС
Д02 К01 на сумму начисленной амортизации
Д91 К01 списание остаточной стоимости ОС
Д62 К91 задолженность покупателя за полученный объект ОС
Д91 К68 начислены налоги от реализации
Д91 К99 финансовый результат прибыль
Д99 К91 финансовый результат убыток
Д51 К62 поступила выручка на расчетный счет
При выбытии ОС в связи со стихийными бедствиями
Д02 К01 на сумму начисленной амортизации
Д91 К01 списание остаточной стоимости ОС
При недостаче по результатам инвентаризации
Д02 К01 на сумму начисленной амортизации
Д94 К01 списание остаточной стоимости ОС
При безвозмездной передаче
Д02 К01 на сумму начисленной амортизации
Д91 К01 списание остаточной стоимости ОС
Д91 К 68 на сумму НДС по оборотам по безвозмездной передаче ОС
Д99 К91 финансовый результат убыток
|
Пример 21 Организация передает безвозмездно детскому саду телевизор. Первоначальная стоимость телевизора 24 500 тыс.руб. Сумма накопленной амортизации - 3 675 тыс.руб. При безвозмездной передаче организация оплачивает транспортные расходы на перевозку основного средства (телевизора) в сумме 600 тыс.руб., в т.ч. НДС 20 %. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
|
Изменение первоначальной стоимости основных средств. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации [ПБУ 6/01].("Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2002 БУХГАЛТЕРСКИЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ А.С.Бакаев)
Инвентаризация
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.Проведение инвентаризации обязательно:при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;при смене материально ответственных лиц;при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;при реорганизации или ликвидации организации;в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.("Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2002 БУХГАЛТЕРСКИЕ ТЕРМИНЫ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ А.С.Бакаев)
Первое, что должен сделать бухгалтер, принимая на учет основное средство, – это правильно определить его первоначальную стоимость. При всей кажущейся простоте задачи получается это не всегда. Как показывает практика, ошибки, допускаемые при формировании стоимости имущества, встречаются достаточно часто.Автор: Э. В. Куликова /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения/Порядку исправления ошибок в расчете первоначальной стоимости основных средств организации посвящена данная статья. Надеемся, что предложенный вниманию читателей анализ типичных нарушений поможет избежать подобного рода неприятностей.
Типичные ошибки, допускаемые при исчислении первоначальной стоимости
Существует несколько способов поступления основных средств (ОС) в организацию. Наиболее распространенный из них – это приобретение за плату.
Наверное, нет смысла рассказывать о том, из каких затрат складывается стоимость ОС организации – материалов на эту тему вполне достаточно. Мы хотим обратить внимание читателей на наиболее распространенные ошибки, допускаемые в момент принятия объектов к учету. В связи с тем, что правила формирования первоначальной стоимости, установленные ПБУ 6/01 и НК РФ, отличаются, следует отдельно рассмотреть наиболее сложные моменты бухгалтерского и налогового учета.Бухгалтерский учет
| Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости внеоборотных активов | Нормативный документ, требования которого нарушены |
| Ошибки, являющиеся следствием неправильного определения единицы учета (один инвентарный объект учитывается как несколько или наоборот). | Пункт 6 ПБУ 6/01; п. 10Приказа № 91н |
| Затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением ОС (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения или по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), не включены в их первоначальную стоимость. | Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 26 – 32, 34 – 36Приказа № 91н |
| Суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, отнесены к текущим расходам организации. | Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 25 Приказа № 91н |
| Первоначальная стоимость имущества завышена на сумму общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с приобретением и изготовлением ОС. | Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 24 Приказа № 91н |
| Расходы на реконструкцию и модернизацию признаются расходами текущего периода; расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость имущества. | Пункт 27 ПБУ 6/01; п. 42 Приказа № 91н |
| Затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива или иного имущества, относятся на текущие расходы организации. | Пункты 12, 15, 23 – 31 ПБУ 15/01; п. 8 ПБУ 6/01 |
| Дана неправильная оценка стоимости объекта, приобретенного за валюту. | Пункт 16 ПБУ 6/01, Приложение к ПБУ 3/2000 |
Напоминаем, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете хозяйственные операции отражаются в соответствии с теми нормами, которые действовали на момент совершения операции. Поэтому если организацией будут выявлены случаи неправильной оценки ОС, принятых к учету до 2006 г., следует руководствоваться текстом «старой» редакции ПБУ 6/01 . Учитывая, что внеоборотные активы могут иметь длительный срок полезного использования (несколько десятков лет), на это необходимо обратить особое внимание.
Налоговый учет
В таблице, предлагаемой вниманию читателя, содержатся ссылки на некоторые наиболее интересные разъяснения, данные Минфином по тем или иным вопросам применения налогового законодательства в 2006?г.
| Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости амортизируемого имущества | Статья НК РФ, требования которой нарушены | Документы, разъясняющие отдельные положения указанных статей |
| Затраты, непосредственно связанные с приобретением или созданием ОС, не
включены в первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость объекта ОС завышена на сумму прочих или внереализационных расходов, а также расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. | Пункт 1 ст. 257 НК РФ; ст. 264, 265, 270 НК РФ | Письма МФ РФ от 01.08.2006 № 03-03-4/2/185, от 20.04.2006 № 03-03-4/1/363, от 17.04.2006 № 03-03-4/1/341, от 03.04.2006 № 03-03-04/1/314, от 02.03.2006 № 03-03-4/1/178, от 27.02.2006 № 03-03-04/1/145 |
| Первоначальная стоимость ОС, которые созданы организацией и входят в номенклатуру выпускаемой продукции, не соответствует сумме прямых затрат на их создание. | Пункт 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ | |
| Искажена стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (например, объект, стоимость которого не подтверждена документально, принят в оценке, отличной от нуля). | Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ | Письма МФ РФ от 10.08.2006 № 03-03-04/1/625, от 10.05.2006 № 03-03-04/1/429 |
| Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение ОС признаются расходами текущего периода. | Пункт 2 ст. 257 НК РФ | Письмо МФ РФ от 24.04.2006 № 03-03-04/2/118 |
| Расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость основного средства. | Пункт 2 ст. 257 НК РФ; п. 1, 3 ст. 260 НК РФ | |
| Неправильно определена остаточная стоимость ОС при переходе с УСНО. | Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ | Письмо МФ РФ от 8.06.2005 № 03-03-02-04/1/140 |
| Неправильно отражена или не отражена в составе амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений в арендуемое имущество, произведенных арендатором с согласия арендодателя. | Абзац 4 п. 1 ст. 256, абз. 5, 6 п. 1 ст. 258 НК РФ | Письма МФ РФ от 27.07.2006 № 03-03-04/2/183, от 28.08.2006 № 03-03-04/1/640 |
В статье 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ , учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ ).
К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, – их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 257 НК РФ ). Как быть в данном случае?
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.
Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ ). Да и Минфин в своих более ранних письмах – от 27.12.200 5 № 03-03-04/1/451 и от 09.11.200 5 № 03-03-04/1/349 – указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 № А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06 ).
Из рассмотренного примера видно, насколько сильно противоречия и постоянные изменения налогового законодательства осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Последствия неправильного определения первоначальной стоимости
Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может привести.
Во-первых, за систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 5 000 руб. Основанием будет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ ).
Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.
Согласно ст. 15.11 КоАП искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, то есть ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.
В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая база по налогу на имущество формируется исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п.1 ст. 264 НК РФ ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется – на это обращает внимание Минфин в Письме от 13.04.2006 № 03-06-01-04/84 .
Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ . Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ ).
Штрафы начисляются только за опоздание с уплатой налогов, но не авансовых платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ ).
Пример 1.
В сентябре 2006 г. ООО «Рассвет» приобрело легковой автомобиль, который в том же месяце был введен в эксплуатацию.
По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного использования – 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации транспортных средств. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4 900 руб. (294 000 руб. / 60 мес.).
В октябре автомобиль был оснащен новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).
В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября 2006 г. возросла до 5 103 руб. ((294 000 руб. - 4 900 руб. х 1 мес. + 12 000 руб.) / 59 мес.).
Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке – 2,2%.
Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01 ). Следовательно, стоимость автомобиля была необоснованно завышена.
Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостной лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.
В таблице приведены данные для расчета налога на имущество за 2006 г. до и после обнаружения ошибки:
| Дата | Остаточная стоимость автомобиля до обнаружения ошибки, руб. | Остаточная стоимость автомобиля после обнаружения ошибки, руб. |
| 01.10.2006 | 294 000 | 294 000 |
| 01.11.2006 | 301 100 | 289 100 |
| 01.12.2006 | 295 997 | 284 200 |
| 01.01.2007 | 290 894 | 279 300 |
| 90 922 | 88 200 | |
| Налог на имущество | 2 000 | 1 940 |
В налоговом учете установка новой системы сигнализации также не является модернизацией автомобиля (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ ), но сама система будет учитываться в составе амортизируемого имущества. Если срок ее полезного использования будет равен пяти годам, корректировать амортизацию в налоговом учете не придется.
Из приведенного примера видно, что «цена» ошибки, допущенной при расчете первоначальной стоимости имущества, может оказаться невысокой. Но вот ее исправление, скорее всего, потребует немалых трудозатрат, ведь понадобится много сил и времени на пересчет амортизационных отчислений и составление уточненных деклараций, если ошибка обнаружена спустя, например, год или два.
Исправляем допущенную ошибку
Какой бы трудоемкой ни была работа над ошибками, выполнить ее необходимо. А о том, что именно нужно сделать, сказано в письмах Минфина РФ от 11.04.2006 № 03-06-01-04/83 и от 17.07.200 6 № 03-06-01-04/148 . Из них следует, что организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.
Исправляем бухгалтерский учет
Исправление ошибок, допущенных при принятии ОС к учету, заключается в корректировке его первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Заметим, что это не противоречит требованию п. 14 ПБУ 6/01 , согласно которому изменение первоначальной стоимости объекта возможно лишь в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, ведь в данном случае речь идет об уточнении показателя.
В соответствии с п. 11 Приказа № 67н корректировка бухгалтерского учета производится в следующем порядке:
– если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена;
– если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года;
– если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения производятся в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения (п. 39 Приказа № 34н ).
Пример 2.
В августе 2005 г. ООО «Сигма» в связи с расширением производства закупило новое технологическое оборудование, требующее монтажа, на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.).
Стоимость монтажных работ, выполненных подрядной организацией, составила 297 360 руб. (в том числе НДС – 45 360 руб.). Акт выполненных подрядчиком работ подписан в ноябре, стоимость выполненных работ отражена в составе расходов текущего периода.
Амортизация по приобретенному оборудованию начисляется одинаково в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с Классификацией основных средств объект относится к 5-й группе. Срок его полезного использования, установленный организацией, равен 10 годам. Амортизация начисляется линейным способом.
Линия введена в эксплуатацию в ноябре, а с 1 декабря бухгалтер начал начислять амортизацию.
Указанные операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета ООО «Сигма» следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Август 2005 г. |
|||
| Принято к учету оборудование, требующее монтажа | 07 | 60 | 1 500 000 |
| Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию | 19 | 60 | 270 000 |
| Перечислена оплата поставщику оборудования | 60 | 51 | 1 770 000 |
| Отражена передача оборудования в монтаж | 08 | 07 | 1 500 000 |
Ноябрь 2005 г. |
|||
| Приняты работы по монтажу оборудования | 20 | 60, 76 | 252 000 |
| Отражена сумма НДС по монтажным работам | 19 | 60, 76 | 45 360 |
| Перечислена оплата монтажных работ подрядной организации | 60, 76 | 51 | 297 360 |
| Зачтен НДС со стоимости монтажных работ | 68 | 19 | 45 360 |
| Оборудование введено в эксплуатацию | 01 | 08 | 1 500 000 |
| Декабрь 2005 г. | |||
| Зачтен НДС со стоимости оборудования | 68 | 19 | 270 000 |
| Ежемесячно, начиная с декабря 2005 г. и до окончания срока полезного использования объекта | |||
| Начислена амортизация (1 500 000 руб. / 120 мес.) | 20 | 02 | 12 500 |
Предположим, указанная ошибка была обнаружена только через год, в ноябре 2006 г. В бухгалтерском учете следует сделать исправительную проводку, включить стоимость монтажных работ в первоначальную стоимость оборудования и пересчитать начисленную амортизацию. А поскольку отчетность за 2005 г. уже сдана, эти операции следует отразить ноябрем 2006 г.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Сторнирована стоимость монтажных работ | 20 | 60, 76 | (252 000) |
| Стоимость монтажных работ учтена в составе вложений во внеоборотные активы | 08 | 60, 76 | 252 000 |
| Первоначальная стоимость оборудования увеличена на стоимость работ по его монтажу | 01 | 08 | 252 000 |
| Доначислена амортизация оборудования за период с декабря 2005 г. по
ноябрь 2006 г. включительно (252 000 руб. / 120 мес. х 12 мес.) | 20 | 02 | 25 200 |
Исправляем налоговый учет
При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести в налоговую декларацию (а также в расчеты по авансовым платежам за истекшие отчетные периоды) необходимые дополнения и изменения (п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 54 НК РФ ). Если до того момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а значит, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, недостающая сумма налога и пени были уплачены, она, согласно п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ , освобождается от уплаты штрафа по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 ист. 122 НК РФ (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 ). Уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке той формы, которая действовала в период совершения ошибки.
Минфин в Письме от 09.12.2004 № 03-03-01-04/1/174 обращает внимание на следующее обстоятельство: если налоговый период еще не закончен, это не освобождает организацию от необходимости составить корректировочные расчеты за истекшие отчетные периоды.
Налоговым кодексом не установлена обязанность сдавать уточненную декларацию в случае завышения суммы налога к уплате. Тем не менее сделать это стоит, и вот почему. Во-первых, такая декларация будет служить основанием для зачета или возврата переплаты. Для этого налогоплательщик должен написать письменное заявление в налоговый орган (ст. 78 НК РФ ). Во-вторых, своевременная корректировка поможет избежать путаницы при сверке расчетов с налоговым органом в ходе инвентаризации. Напомним, что инвентаризация имущества и обязательств, в том числе обязательств перед бюджетом, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в других случаях, предусмотренных п. 27 Приказа № 34н .
Вернемся к нашему примеру с покупкой оборудования.
Занижение первоначальной стоимости оборудования привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество. Чтобы исправить ошибку, следует пересчитать остаточную стоимость объекта по состоянию на 1-е число каждого месяца (ставка налога на имущество равна 2,2%).
| Дата | Остаточная стоимость имущества до обнаружения ошибки, руб. | Остаточная стоимость имущества после обнаружения ошибки, руб. (ПС – 1 752 000 руб., амортизация – 14 600 руб.) |
| 2005 г. | ||
| 01.12.2005 | 1 500 000 | 1 752 000 |
| 01.01.2006 | 1 487 500 | 1 737 400 |
| Среднегодовая стоимость имущества | 229 808 | 268 415 |
| Налог на имущество за 2005 г. | 5 056 | 5 905 |
| 2006 г. | ||
| 01.01.2006 | 1 487 500 | 1 737 400 |
| 01.02.2006 | 1 475 000 | 1 722 800 |
| 01.03.2006 | 1 462 500 | 1 708 200 |
| 01.04.2006 | 1 450 000 | 1 693 600 |
| 01.05.2006 | 1 437 500 | 1 679 000 |
| 01.06.2006 | 1 425 000 | 1 664 400 |
| 01.07.2006 | 1 412 500 | 1 649 800 |
| 01.08.2006 | 1 400 000 | 1 635 200 |
| 01.09.2006 | 1 387 500 | 1 620 600 |
| 01.10.2006 | 1 375 000 | 1 606 000 |
| Среднегодовая стоимость имущества | 1 431 250 | 1 671 700 |
| Авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев 2006 г. | 31 487,50 | 36 777,40 |
Налог на имущество оказался занижен на 849 руб. за 2005 г.
и на
5 289,90 руб. за 9 месяцев 2006 г. Для исправления допущенной
ошибки организации следует уточнить декларацию за 2005 г. и расчеты по
авансовым платежам за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г.
Ошибки в расчете амортизационных отчислений и налога на имущества, приведенные в примере, повлекли за собой переплату по налогу на прибыль, поэтому организация может не вносить исправления в налоговую отчетность за 2006 г. А вот составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за предыдущий год она обязана, поскольку затраты на монтаж оборудования в ноябре 2005 г. были неправомерно отнесены к расходам. И хотя это отдельная тема, заметим, что данное нарушение привело к преждевременному зачету НДС, уплаченного подрядной организации.
Операции по корректировке налоговых платежей и начислению пеней следует отразить на счетах бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов суммы начисленных пеней отражаются по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их использованию» ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н.
Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включались суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 28.02.2006 № 28-ФЗ, вопрос о порядке вычета «входного» НДС при покупке ОС, требующих монтажа, оставался спорным. Специалисты Минфина и ИФНС настаивали на возможности применения вычетов не ранее 1-го числа месяца начала начисления амортизации (письма Минфина РФ от 03.05.2005 № 03-04-11/94, ФНС РФ от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@). Несмотря на это, арбитражные суды разрешали налогоплательщикам зачесть НДС уже в момент принятия объекта к учету на счете 07 (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03).
